Procesul-verbal întocmit de Garda Financiară. Natura juridică.
Prin procesul-verbal de constatare,
încheiat de inspectorii Gărzii Financiare cu ocazia controalelor inopinate
pentru descoperirea de fapte de evaziune fiscală, nu se stabilesc, modifică sau
sting drepturi şi obligaţii fiscale în accepţiunea art.41 Cod procedură
fiscală.
Actul întocmit de inspectorii
Gărzii Financiare poate fi valorificat de organele competente în această
materie prin emiterea unei decizii de impunere sau, dacă este cazul, de
organele de cercetare penală şi poate fi contestat doar împreună cu actul
administrativ fiscal, ca acte preparatorii sau operaţiuni tehnico-materiale
desfăşurate în vederea emiterii acestuia.
Prin cererea înregistrată pe rolul
Tribunalului Suceava la data de 31.03.2011, cu număr de dosar
3161/86/2011, reclamanta SC „B.M.” SRL, în contradictoriu cu
pârâta Garda Financiară Suceava, a
solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea
procesului - verbal încheiat la data de 02.03.2011 de către
pârâtă.
În motivarea acţiunii, reclamanta a
arătat că la data de 22.02.2011, doi comisari ai Gărzii
Financiare Suceava s-au prezentat la sediul societăţii în vederea efectuării
unui control operativ şi inopinat, în urma căruia, prin nota de constatare din
data de 22.02.2011, cu numărul 0101420, s-a consemnat faptul că, la data
efectuării controlului, existând suspiciunea că societatea nu mai deţine,
faptic, stocurile de mărfuri evidenţiate în balanţa de verificare la data de
31.12.2010, la care se adaugă intrările din intervalul 01.01.2011 - 16.02.2011
şi constatându-se diferenţe faptice în minus de mărfuri din gestiunea
societăţii (TVA estimată aferentă stocurilor scriptice la data de 31.12.2010
este de 268.631 lei la un adaos comercial de 5%), s-au instituit măsuri asigurătorii asupra
conturilor bancare ale societăţii.
A mai precizat
faptul că actul de constatare a fost întocmit în lipsa reprezentantului legal
al societăţii, deşi acesta a comunicat organelor de control faptul că în acel moment nu se afla în localitate şi deci nu putea fi prezent la
inventariere şi nici nu putea prezenta toate actele contabile, întrucât, în
lipsa administratorului, nici o altă persoană nu mai avea acces la documentele
societăţii. Acest fapt a şi fost de altfel
consemnat în nota de constatare precizată.
În urma acestor
constatări, tot la data de 22.02.2011 a fost emisă şi decizia de instituire a
măsurilor asigurătorii nr.801152 prin care s-a instituit poprirea asiguratorie
asupra contului societăţii deschis la Raiffeisen Bank -
Sucursala Suceava, pentru suma de 268.631 lei. Ulterior, la data de 02.03.2011,
a fost întocmită şi adresa nr.4.477 prin care, AFPC Suceava a comunica faptul
că măsura indisponibilizării sumelor existente în contul societăţii precum şi a celor viitoare, provenite din
încasările zilnice, a fost pusă în executare.
Fără nicio legătură cu nota de constatare şi
decizia de instituire a măsurilor asigurătorii precizate mai sus, aceiaşi
comisari s-au prezentat la sediul societăţii la data de 01.03.2011 şi au
efectuat un inventar al stocului de mărfuri din incinta societăţii în prezenta
domnului S.B., care, deşi a avut acces la ştampila unităţii şi la o parte din
actele contabile ale acesteia, nu are niciun fel de calitate în cadrul
societăţii şi nu a avut nicio împuternicire scrisă de a reprezenta societatea,
în niciun fel de împrejurare. Din acest motiv persoana precizată, necunoscând
toată activitatea societăţii, nu a putut da informaţii corecte celor doi
comisari, astfel încât aceştia să poată evalua cu acurateţe situaţia de
fapt.
Deşi S.B. nu a
prezentat niciun act care să-i ateste calitatea de reprezentant, cei doi
comisari au consemnat în nota de constatare cu numărul 0101341 din 01.03.2011,
întocmită ca urmare a efectuării inventarului, faptul că această acţiune s-a
desfăşurat în prezenta reprezentantului societăţii, fapt nereal.
În ziua următoare, respectiv 02.03.2011 au mai fost
întocmite încă două acte referitoare la societate, respectiv un proces verbal,
fără număr de înregistrare şi Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii
nr.801331, ambele semnate de aceiaşi doi comisari care au efectuat controlul
din data de 22.02.2011 şi inventarul din data de 01.03.2011. În procesul
verbal, primul dintre cele două acte menţionate, cei doi comisari au consemnat
constatările rezultate în urma acţiunilor
de control şi de asemenea au reţinut încălcarea unei serii de dispoziţii
legale referitoare la impozitul pe profit şi la plata T.V.A., în urma cărora,
în opinia acestora, s-ar fi cauzat bugetului consolidat al statului un
prejudiciu estimat la valoarea de 439.646 lei. De asemenea, în procesul verbal se consemnează faptul că
„Deoarece prin prezentul act de control nu au fost stabilite sume cu titlu de
creanţă. respectiv obligaţii fiscale de achitat către bugetul statului. acesta
nu este supus procedurii de contestare prevăzută de actele normative în
vigoare.” În cel de-al doilea act, decizia de instituire a măsurilor
asigurătorii, s-a reţinut faptul că societatea are obligaţii de plată la
bugetul de stat în valoare de 439.646 lei şi s-a dispus atât înfiinţarea unei popriri asupra
contului societăţii cât şi instituirea unui sechestru asigurător asupra unor
mărfuri găsite la sediul societăţii,
în valoare de 649.733 lei.
Faţă de cele
arătate, a considerat
reclamanta că actul contestat cât
şi toate măsurile instituite împotriva societăţii în baza acestuia sunt nelegale, prevederea
de la finalul procesului verbal contestat, („Deoarece prin prezentul act
de control nu au fost stabilite sume cu titlu de creanţă, respectiv obligaţii
fiscale de achitat către bugetul statului, acesta nu este supus procedurii de
contestare prevăzută de actele normative în vigoare”.) fiind apreciată ca fiind
vădit nelegală şi abuzivă, întrucât i
s-a încălcat în mod voit dreptul la apărare.
A precizat
reclamanta că, în opinia sa, procesul
verbal contestat este un „act
administrativ” în înţelesul prevederilor art.2 al.1 lit.c) şi le-a produs o vătămare, întrucât, chiar dacă nu
stabileşte ci numai „estimează” un
prejudiciu substanţial produs de societate
bugetului de stat şi deşi cei
comisari doi au susţinut că
actul „nu a stabilit sume cu titlu de creanţă”, în baza acestuia
pârâta le-a sechestrat bunuri de valoare
mult mai mare şi a instituit şi poprire asupra contului societăţii, blocându-le
astfel în totalitate activitatea.
Un alt
motiv de
nelegalitate al actului contestat în opinia reclamantei este faptul că
toate verificările ce au condus la
concluziile cuprinse în acest document s-au
efectuat în absenţa
reprezentantul legal al societăţii sau a unui împuternicit al societăţii, desemnat în condiţiile prevăzute
de art.18 din O.G. nr.92/2003, republicată; în acest sens a arătat faptul că, aşa cum chiar cei doi comisari au menţionează în procesul verbal toate
verificările, ridicările de acte şi constatările din teren au avut loc în
prezenţa numitului S.B., care nu avea nicio calitate legală de a reprezenta
societatea în faţa organelor de control.
A arătat reclamanta că, aşa cum rezultă din
actele societăţii, asociat unic şi administrator al acesteia este S.A., care,
în perioada controlului a fost plecat
din localitate, motiv pentru care toate
acţiunile pârâtei sunt nelegale,
efectuând controlul fără a asigura prezenţa unui împuternicit al societăţii.
Un alt aspect
sub care a considerat reclamanta că actul atacat
este nelegal se referă la faptul că cei doi comisari nu aveau calitatea
şi nici competenta de a efectua personal inventarul bunurilor aflate în
depozitul societăţii cu atât mai puţin
calitatea de a „echivala”
unităţile de măsură diferite în care erau exprimate cantităţile corespunzătoare
fiecărei categorii de produse, acest inventar trebuind efectuat de un expert.
Prin întâmpinare, intimata a
solicitat respingerea acţiunii ca
inadmisibilă, dat fiind faptul că
obiectul controlului jurisdicţional exercitat în materie fiscala este dat numai
în condiţiile art. 218 alin. 2 Cod procedura fiscala, fiind esenţială existenţa unui titlu de creanţă
fiscală care să reglementeze drepturi şi obligaţii privind administrarea impozitelor şi taxelor
datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Intimata a invocat prevederile art.1 şi art.
art. 9 alin. 2 din HG nr.1324/2009 conform cărora la constatarea împrejurărilor
privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar
fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese verbale prin care
stabilesc implicaţiile fiscale ale acestora, în baza cărora sesizează organele
de urmărire penală competente.
În
opinia intimatei actul în discuţie nu constituie titlu de creanţă fiscală, Garda
Financiară nedispunând măsuri de virare
la bugetul de stat a sumelor reprezentând valoarea prejudiciului, acesta având doar caracterul unui act premergător,
constatările sale putând fi valorificate printr-un raport de inspecţie fiscală, astfel că, doar decizia de impunere emisă de organul
fiscal competent constituie titlu de creanţă şi este susceptibilă de a fi
contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de OG nr.92/2003.
A mai arătat
intimata că procesul verbal contestat
constituie doar un act preparator cuprinzând informaţii relevante
obţinute ca urmare a controlului şi care poate sta la baza întocmirii unui
raport de inspecţie fiscală ori, care poate fi valorificat de către organele de
cercetare penală, rezultând astfel că
actul contestat nu poate avea caracterul unui act administrativ pentru că nu
produce efecte juridice prin el însuşi. Pentru considerentele expuse a invocat
excepţia de inadmisibilitate, solicitând
respingerea cererii ca inadmisibilă.
Prin răspunsul
la întâmpinare, reclamanta a solicitat
respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii întrucât o consideră nefondată
motivat de faptul că, în speţă, se pune în discuţie interpretarea dispoziţiilor legale care precizează
condiţiile de admisibilitate ale unei astfel de acţiuni, mai exact normele
prevăzute de art.1 , al.1 şi art.2 al.1 lit. b) şi c) din Legea nr.554/2004 cu
modificările ulterioare.
Prin sentinţa nr. 5293 din 16 septembrie 2011,
Tribunalul Suceava a respins, ca
nefondată, excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi tot ca nefondată acţiunea
având ca obiect „contestaţie act administrativ - fiscal” formulată de
reclamanta SC „B.M” SRL în contradictoriu cu pârâta Garda Financiară Suceava.
Analizând cu prioritate excepţia invocată, în temeiul art. 137 din
Codul de procedură civilă, prima instanţă a reţinut că în calificarea juridică a unui act, esenţială este natura
măsurilor dispuse în conţinutul său, iar nu forma sau denumirea acestuia, în acest context, procesul verbal de
constatare încheiat de către Garda Financiară
este un act administrativ fiscal, supus contestaţiei.
În
pronunţarea soluţiei, pe fond, prima instanţă a reţinut următoarele:
De
esenţa controlului efectuat de comisarii Gărzii Financiare este caracterul
operativ şi inopinat, în vederea descoperirii oricăror fapte care au efect
frauda şi evaziunea fiscală. Prin urmare nu este întemeiată susţinerea
reclamantei potrivit căreia controlul s-a desfăşurat în lipsa reprezentantului
legal al societăţii, câtă vreme acesta din urmă, nu a oferit nici un motiv
plauzibil pentru care nu a răspuns invitaţiei organelor de control, ci a
mandatat contabilul societăţii şi pe numitul S.B. pentru a reprezenta
societatea în procedura de control şi le-a înmânat acestora actele societăţii
în vederea efectuării verificărilor.
Referitor
la susţinerea reclamantei în sensul că cei doi comisari care au efectuat
controlul nu aveau nici calitatea şi nici competenţa de a realiza inventarul
bunurilor aflate în depozitul societăţii, aceste constatări reclamând
competenţa unui expert, instanţa a
reţinut, raportat la art. 13 alin.(1)
din HG nr. 1324/2009 că pentru îndeplinirea atribuţiilor încredinţate,
comisarii Gărzii Financiare sunt îndreptăţiţi să dispună toate măsurile
prevăzute de O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, aprobată
cu modificări prin Legea nr. 132/2004, cu modificările şi completările
ulterioare, precum şi orice alte măsuri rezultate din actele normative a căror
încălcare o constată, potrivit competenţelor. Or, în raport de prevederile art.
60 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, consecinţele
fiscale pot fi estimate, luându-se în considerare acele elemente care sunt cele
mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.
În
ce priveşte întinderea prejudiciului, instanţa
a avut în vedere că actul
contestat nu reprezintă titlu de creanţă şi deci nu poate deveni titlu
executoriu, iar decizia de instituire a măsurilor asiguratorii beneficiază de o
cale separată de atac, astfel că până la emiterea unei decizii de impunere,
această critică nu prezintă nici un folos practic, nefiind stabilite obligaţii
de plată în sarcina reclamantei.
Prin
decizia nr.319/23.01.2012, Curtea de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de
Contencios Administrativ şi Fiscal a respins, ca nefondat, recursul reclamantei
SC „B.M.” SRL, reţinând următoarele:
În
motivarea căii de atac promovate, recurenta a reiterat, pe scurt, susţinerile
de la fond.
Analizând sentinţa recurată prin prisma actelor şi lucrărilor dosarului
precum şi a criticilor Noţiunea de act
administrativ fiscal, în înţelesul Codului de procedură fiscală, este definită
în art. 41 ca actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei
privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor
fiscale. Potrivit art. 85 alin. 1 din
Codul de procedură fiscală, actul prin
care se stabilesc impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului
general consolidat îl constituie fie declaraţia fiscală, în condiţiile art. 82
alin. 2 şi art.86 alin. 4, fie decizia emisă de organul fiscal în celelalte
cazuri.
În
cauză, procesul-verbal încheiat de inspectorii Gărzii Financiare a avut ca scop stabilirea unor fapte
referitoare la activitatea reclamantei, constatări care pot fi valorificate de
organele fiscale, fie printr-un raport
de inspecţie fiscală care să conducă la emiterea unei decizii de
impunere, fie prin sesizarea organelor competente să cerceteze eventuala săvârşire a unor
infracţiuni. Dat fiind că prin acest act nu
s-au stabilit impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate
bugetului de stat şi nu s-au luat măsuri
de virare la acest buget a unor sume de bani, procesul-verbal întocmit de
inspectorii Gărzii Financiare nu este act administrativ fiscal ci doar o
operaţiune materială tehnică şi nu poate fi contestat în procedura
contenciosului administrativ. Aceasta nu înseamnă însă că măsurile asiguratorii
dispuse prin respectivul proces-verbal nu pot fi contestate în procedura
contestaţiei la executare, procedură la care contestatoarea a apelat deja, după
cum rezultă din actele dosarului.
Curtea,
având în vedere însă că instanţa de control judiciar face aceste
constatări în recursul contestatorului, în respectarea principiului „non reformatio
in peius”, nu poate admite recursul cu consecinţa respingerii contestaţiei
ca inadmisibilă, soluţia fiind aceea a respingerii recursului, cu substituirea
motivării în sensul celor arătate anterior.
Dată
fiind soluţia la care Curtea a ajuns în ce priveşte admisibilitatea
contestaţiei, analiza celorlalte critici formulate în recurs nu se mai justifică şi, în
consecinţă, în temeiul art. 312 din Codul de procedură civilă, Curtea a respins
recursul ca nefondat, cu substituirea motivării primei instanţe.
