Împrejurarea că prin Regulamentul aprobat prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010, au fost instituite două grade de control administrativ al actelor încheiate de auditorii publici externi nu transformă calea „contestaţiei", prevăzută de art. 204 din regulamentul menţionat, într-o cale administrativă de atac, de natura şi având semnificaţia şi urmările căii de atac reglementate de art. 205 din Codul de procedură fiscală, în lipsa unui suport legislativ corespunzător ea trebuind considerată ca având semnificaţia unui simplu recurs ierarhic.

Pe cale de consecinţă, competenţa de soluţionare a acţiunii în anularea actelor de control încheiate de auditorii publici externi se va stabili în funcţie de statutul juridic al structurii care a emis actul de autoritate — care poate fi şi structura care exercită atribuţiile Curţii de Conturi la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale — chiar dacă acea structură nu are personalitate juridică, şi nu în funcţie de prevederile art. 228 din Regulamentul aprobat prin Hotărârea nr. 130/2010, care nu îşi află corespondent în Legea nr. 94/1992, în Codul de procedură civilă şi în Legea nr. 554/2004.

Prin cererea înregistrată la instanţă, reclamanţii S.I. şi SC „S.T." SRL au solicitat, în contradictoriu cu Curtea de Conturi a României şi Camera de Conturi a Judeţului Iaşi, anularea parţială a încheierii nr. III/11/25.01.2012, prin care, în urma contestaţiei administrative, au fost menţinute, în parte, decizia nr. 56/12.10.2011 şi raportul de control nr. 1980/12.09.2011, întocmite de Camera de Conturi a Judeţului Iaşi, precum şi a deciziei şi a raportului de control menţionate, cerându-se totodată suspendarea executării actelor atacate, considerând nelegale constatările şi măsurile dispuse şi invocând necompetenţa materială a Curţii de Conturi în efectuarea controlului.

Curtea de Conturi a României, prin întâmpinare, a solicitat respingerea acţiunii, apreciind că operatorul de transport rutier era obligat să respecte normele legale referitoare la emiterea şi la verificarea legitimaţiilor de călătorie.

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, Curtea de apel a reţinut că, în perioada august - septembrie 2011, auditori publici externi din cadrul Camerei de Conturi a Judeţului Iaşi au efectuat un control la S.C. „S.T." SRL, cu privire la utilizarea fondurilor alocate de la bugetul de stat, prin bugetul Ministerului Transporturilor şi Infrastructurii, pentru acordarea de facilităţi de transport unor categorii sociale de beneficiari, în anii 2009 - 2010, ocazie cu care s-au constatat abateri de la legalitate şi regularitate, drept pentru care, în finalul raportului de control, încheiat la data de 12.09.2011, s-a consemnat că valoarea estimată a abaterilor, pentru eşantionul ales în mod aleatoriu, este de 38.755,4 lei.

Împotriva raportului de control nr. 1980/12.09.2011, întocmit de auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi a Judeţului Iaşi, au formulat obiecţiuni S.I. şi SC „S.T." S.R.L.; obiecţiuni ce au fost soluţionate de Camera de Conturi Iaşi, prin decizia nr. 56/12.10.2011, dispunându-se aplicarea măsurilor considerate necesare pentru stabilirea întinderii prejudiciilor şi recuperarea acestora, cu precizarea că la expirarea termenelor stabilite prin decizie pentru ducerea la îndeplinire a masurilor dispuse, structura de specialitate poate efectua verificarea, fără o notificare prealabilă şi că analiza eventualei contestaţii se face de Comisia de soluţionare a contestaţiilor, constituită la nivelul Curţii de Conturi, în conformitate cu prevederile pct. 213 din Regulamentul pentru desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi.

Împotriva deciziei emisă de Camera de Conturi Iaşi şi a raportului de control nr. 1980/12.09.2011, S.I. şi SC „S.T" SRL au formulat contestaţie, care a fost admisă parţial, prin încheierea nr. III/11/25.01.2012, întocmită de comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Curţii de Conturi, în sensul că au fost anulate textele şi măsurile dispuse la punctul 1 şi 2 din decizia nr. 56/2011, menţinându-se celelalte dispoziţii; făcându-se precizarea că împotriva hotărârii formulate prin prezenta încheiere, conducătorul entităţii verificate poate sesiza secţia de contencios administrativ şi fiscal din cadrul curţii de apel în a cărei rază teritorială se află sediul entităţii.

Apreciind că soluţiile ce s-au dat contestaţiilor formulate sunt nelegale şi că în mod greşit s-a făcut aplicaţiunea dispoziţiilor art. 24 lit. c) din Legea nr. 94/1992, din moment ce SC „S.T." SRL nu administrează şi nici nu utilizează fonduri publice şi prin urmare nu face parte din sfera subiectelor de drept cu privire la care Curtea de Conturi a României deţine competenţa de a efectua acţiuni de control, reclamanţii au promovat acţiune în procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004.

În raport de această situaţie de fapt, din care rezultă că acţiunea de control a fost exercitată de Camera de Conturi a Judeţului Iaşi, structură administrativă care, prin decizia emisă, a validat constatările consemnate în raportul de control nr. 271/13.09.2011 şi a decis, în baza prevederilor Legii nr. 94/1992, înlăturarea deficienţelor constatate şi recuperarea prejudiciilor aduse bugetului Ministerului Transporturilor şi Infrastructurii, instanţa, raportându-se la prevederile art. 1 alin. 4 şi alin. 5 din Legea nr. 94/1992, a ridicat din oficiu, excepţia lipsei competenţei sale materiale de a soluţiona prezenta acţiune în anulare.

Examinând cu prioritate această excepţie, Curtea de apel a constatat că structura administrativă denumită „camera de conturi", ce funcţionează la nivelul judeţului Iaşi, este abilitată, prin menţionata lege, să exercite funcţiile Curţii de Conturi, la nivel local, şi implicit, să emită acte administrative în regim de putere publică.

În atare condiţii, Curtea de apel a considerat că împrejurarea că activitatea de audit extern, exercitată de Curtea de Conturi, se desfăşoară cu respectarea unor norme proprii, adoptate pe baza standardelor de audit internaţionale general acceptate, astfel cum se prevede la art. 21 alin. 3 din Legea nr.94/1992, nu este de natură să afecteze în vreun fel valoarea şi semnificaţia actului care dă naştere raportului obligaţional de drept administrativ, din moment ce art. 32 alin. 2 din citata lege stabileşte că auditorii publici externi desemnaţi să auditeze activităţile pentru care Curtea de Conturi are competenţă, sunt cei ce prezintă constatările şi concluziile şi formulează recomandări cu privire la măsurile care urmează a fi luate şi îşi exprimă opinia faţă de acestea, printr-un înscris denumit raport de audit, document care are valenţele unui act administrativ de autoritate, în înţelesul dat acestui termen de art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Curtea a mai constatat că, potrivit prevederilor art. 33 din Legea nr. 94/1992, în situaţia în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea de prejudicii, auditorii publici externi sunt cei care au obligaţia de a comunica entităţii auditate această stare de fapt, şi că, chiar dacă activitatea de valorificare a rapoartelor de audit se face potrivit regulamentului aprobat de plenul Curţii de Conturi, stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia se constituie în obligaţie a conducerii entităţii auditate, care, conform art. 35 din acelaşi act normativ, poate formula obiecţiuni scrise la constatările consemnate în rapoartele întocmite de auditorii publici externi, obiecţii ce urmează a fi avute în vedere la valorificarea constatărilor.

Din examinarea conţinutului prevederilor Legii nr. 94/1992, referitoare la certificarea conturilor, Curtea de apel nu poate trage o altă concluzie decât aceea că singura normă de procedură pe care legiuitorul a înţeles să o instituie pentru cazul în care se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se referă la dreptul entităţii auditate de a face obiecţii scrise la constatările consemnate în raportul întocmit de auditorii publici externi şi la faptul că acestea trebuie să fie avute în vederea la valorificarea constatărilor, principiul dublului control administrativ al actelor întocmite de auditorii publici externi negăsindu-şi consacrarea în menţionata lege.

În lipsa unei recunoaşteri legale a celor două grade de jurisdicţie administrativă, respectiv calea obiecţiilor ce se depun la sediul camerei de conturi judeţene din care face parte auditorul public extern, care se soluţionează prin decizia directorului acestea structuri administrative, şi cea de a doua, reprezentată de calea contestaţiei împotriva deciziei emise de camera de conturi judeţeană, care se soluţionează de comisia specială din cadrul Curţii de Conturi, Curtea de apel a apreciat că simplul fapt că aceasta din urmă şi-a găsit consacrarea în cuprinsul Regulamentului aprobat prin Hotărârea plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010 nu poate avea semnificaţia recunoaşterii contestaţiei, prevăzute de art. 204 din menţionatul regulament, ca fiind o cale administrativă de atac, de o natură asemănătoare şi având valoarea celei consacrate de art. 205 din OG. nr. 92/2003.

În atare condiţii, Curtea de apel a apreciat că dreptul de a formula contestaţie împotriva deciziei de soluţionare a obiecţiunilor, formulate de entitatea auditată, nu poate avea o altă semnificaţie decât aceea a consacrării dreptului la un recurs ierarhic, ce nu este de natură să transforme soluţia adoptată de comisia de soluţionare a contestaţiilor, ce funcţionează în cadrul Curţii de Conturi, într-un act administrativ ce dă naştere unui raport obligaţiona1, distinct de cel întocmit de auditorii publici externi şi de actul administrativ prin care sunt soluţionate obiecţiunile scrise la constatările consemnate în raportul de control, care să genereze dreptul de atacare a acestuia la instanţa de contencios administrativ, într-o procedură asemănătoare celei consacrate de art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală.

Din această perspectivă, Curtea de apel a apreciat că, atâta timp cât legiuitorul nu a reglementat calea „contestaţiei" ca şi cale administrativă de atac şi nu a stabilit că doar încheierea dată de comisia de soluţionare a contestaţiilor poate fi atacată în justiţie, raportul întocmit de auditorii publici externi trebuie considerat ca fiind singurul act administrativ individual ce dă naştere la obligaţii pentru entitatea auditată, şi că doar acesta şi actul de autoritate prin care au fost soluţionate obiecţiunile, scrise la raportul de audit pot face obiect al acţiunii în anulare, nu şi soluţia adoptată de comisia de soluţionare a contestaţiilor, încheiere ce finalizează procedura de soluţionare a recursului ierarhic.

În lipsa unei consacrări legale, Curtea de apel a apreciat că nu se pot aplica, prin asemănare, regulile referitoare la soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, consacrate de titlul IX din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi că normele interne, adoptate de Curtea de Conturi, prin Regulamentul aprobat prin Hotărârea nr. 130/2010, care stabilesc cazurile şi condiţiile în care conducătorul entităţii verificate poate sesiza instanţa de contencios administrativ, au valoare doar în ceea ce priveşte procedura administrativă, nefiind atributul instituţiei supreme de audit de a stabili reguli cu privire la competenţa de soluţionare a litigiilor rezultate din activitatea sa, atâta timp cât legiuitorul, prin art. 1 alin. 4 din Legea nr. 94/1992 a stabilit că acestea se soluţionează de instanţele judecătoreşti specializate, potrivit competenţelor prevăzute prin lege, nu şi prin regulamente interne ale instituţiei de audit al căror obiect nu-l pot constitui decât chestiunile referitoare la organizarea, desfăşurarea activităţii specifice, precum şi la valorificarea actelor rezultate din activitatea Curţii de Conturi.

Constatând că prin art. 35 din Legea nr. 94/1992 s-a reglementat, ca fiind o cale de atac împotriva constatărilor înscrise în rapoartele întocmite de auditorii publici externi, doar calea obiecţiilor scrise, şi că în atare condiţii calea prevăzută de art. 204 din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, aprobat prin Hotărârea plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010, nu poate avea o altă valoare şi o altă semnificaţie decât aceea a unui recurs ierarhic, fără a interesa, în această materie, faptul că emitentul actului administrativ obligaţional şi cel care a soluţionat obiecţiunile scrise la acesta fac parte dintr-o structura fără personalitate juridică, Curtea de apel a apreciat că, în principiu, responsabilitatea pentru egalitatea actelor emise în regim de putere publică, de structura teritorială, în limita atribuţiilor conferite de art. l alin. 5 din Legea nr. 94/1992, revine exclusiv, în speţă, Camerei de Conturi Iaşi, independent de faptul exercitării dreptului la un recurs ierarhic şi al soluţionării acestuia de o structură ce funcţionează la nivelul Curţii de Conturi.

Drept urmare, considerând că prevederile art. 204 - 229 din menţionatul regulament nu pot deroga de la prevederile art. 3 pct. l din Codul de procedură civilă şi de la dispoziţiile art. 10 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, Curtea de apel a apreciat ca doar raportul de audit întocmit la data de 12.09.2011 şi decizia de soluţionare a obiecţiilor scrise formulate la acest raport pot face obiectul sesizării instanţei de contencios administrativ, ca unele ce au dat naştere raportului obligaţional de drept administrativ, şi că doar în raport de aceste acte de autoritate şi de statutul juridic al autorităţii publice care le-a încheiat se pot aplica normele de competenţa a instanţelor de contencios administrativ, fără a se mai lua în considerare actul de soluţionare a contestaţiei formulată în procedura recursului ierarhic, reglementată de regulamentul anterior citat.