Act administrativ fiscal. Lipsa
numelui persoanei împuternicite a organului fiscal. Sancţiunea nulităţii
Art.46 rap. la art.43 alin.2 lit.g din
O.G. nr.92/2003
Potrivit art.46, lipsa unuia
dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele,
prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi
prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ
sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia
prevăzută la art.43 alin.3, atrage nulitatea acestuia.
(Decizia nr. 1353/R-CONT/30 Mai
2012)
Prin cererea de chemare în
judecată formulată la data de 16.04.2010 şi precizată la data de 28.06.2010,
reclamantul D.E.B. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Ministerul
Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – D.G.F.P.
Argeş, anularea deciziei nr.49/10.03.2010, a raportului de inspecţie fiscală
nr.76718/22.12.2009 şi a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009, precum şi
suspendarea executării actelor administrativ fiscale, până la soluţionarea
irevocabilă a cererii.
Cu privire la capătul de cerere
privind suspendarea, instanţa s-a pronunţat prin încheierea din data de
28.06.2010, rămasă irevocabilă.
În motivarea capătului principal
de cerere, reclamantul a arătat că a formulat contestaţie administrativă
împotriva deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi a bazei de impunere
stabilită de raportul de inspecţie fiscală nr.76718/2009, solicitând
desfiinţarea în întregime a actelor administrative fiscale atacate. Pârâta,
prin decizia nr.49/10.03.2010, a respins ca neîntemeiată contestaţia.
Reclamantul a arătat că, în urma
raportului fiscal, ce a stat la baza deciziei de impunere, s-a reţinut faptul
că acesta a efectuat un număr de 48 de tranzacţii imobiliare, pentru care nu
s-a înregistrat ca plătitor de TVA, respectiv 46 tranzacţii în anul 2007, 2
tranzacţii imobiliare în anul 2008.
Organul de control a prezumat
efectuarea unor operaţiuni comerciale, depăşindu-se în opinia reclamantului,
competenţa, întrucât a calculat baza de impunere pe efectuarea unor acte de
comerţ, generatoare de venituri şi TVA colectată.
Reclamantul consideră că, vânzările
de imobile care au constituit obiectul înstrăinării nu sunt operaţiuni
comerciale, în sensul art.4 Cod comercial, astfel că organul de control a
interpretat greşit situaţia de fapt şi în consecinţă, se impune anularea
deciziei nr.76722/22.12.2009. Baza de impunere este nelegală, iar prezumţia
efectuării unor acte de comerţ generatoare de venituri şi TVA nu este prevăzută
de lege, întrucât actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile sunt acte
civile, iar nu acte comerciale.
Cu referire la tranzacţiile
imobiliare din perioada 1.02.2008 – 30.09.2009, reclamantul a arătat că organul
de control nu şi-a exercitat rolul activ, întrucât nu s-a pronunţat asupra
actului adiţional autentificat sub nr.1068/29.05.2008, la contractul
nr.347/25.02.2008 şi prin urmare, nu s-a stabilit corect valoarea tranzacţiei
şi implicit baza impozabilă.
Reclamantul a mai arătat că, la
data efectuării controlului nu existau texte legale eficiente, care să permită
impozitarea cu TVA a vânzărilor de imobile de către persoanele fizice,
achiziţionate sau construite pe cont propriu. Până la intrarea în vigoare a
H.G. nr.1620/2010, livrările de bunuri imobile de către persoane fizice nu
atrag calitatea de persoană impozabilă. Totodată, a arătat reclamantul, chiar
şi până la modificarea Codului fiscal din 2010, veniturile cu caracter de
continuitate se obţineau din închirierea sau leasingul bunurilor imobile şi nu
din vânzarea acestora.
La 13.12.2010, s-a formulat
cerere precizatoare a acţiunii, prin care s-a invocat excepţia de nulitate
absolută a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009, deoarece lipseşte numele
persoanei împuternicite a organului fiscal, menţiune obligatorie, conform
art.46, rap.la art.43 alin.2 lit.g din O.G. nr.92/2003.
Prin întâmpinare, pârâta a
solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată. Cu privire la excepţia de
nulitate, s-a invocat alin.3 al art.43 din O.G. nr.92/2003, având în vedere că
actul a fost emis prin mijloace informative.
Prin raportul de inspecţie
fiscală nr.76718/22.12.2009, s-a constatat că în anul 2007, s-au efectuat un
număr de 46 tranzacţii imobiliare, în valoare totală de 6.320.847 lei, în anul
2008 – 2 tranzacţii, în valoare totală de 2.201.340 lei, din care reclamantul
avea cota de 16,5 %.
În baza acestui raport, s-au emis
decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 şi actele de executare silită,
împotriva cărora reclamantul a formulat contestaţie administrativă, ce i-a fost
respinsă prin decizia nr.49/10.03.2010.
Tribunalul Argeş, Secţia civilă,
prin sentinţa civilă nr.148/14 februarie 2011, a admis acţiunea
precizată, a constatat nulitatea deciziei de impunere nr.76722/2009, a
desfiinţat decizia nr.49/12.03.2010 şi a anulat raportul de inspecţie fiscală
nr.76718/2009.
Pentru a hotărî astfel,
tribunalul a reţinut următoarele:
Examinând cu prioritate, conform
art.137 Cod procedură civilă,
excepţia nulităţii deciziei de impunere pentru lipsa unui element esenţial, s-a
constatat că în finalul acesteia, la rubrica „aprobat”, figurează menţiunea
„Director coordonator adjunct” şi o semnătură, fără a fi indicat numele
acestuia.
Art.43 din O.U.G. nr.92/2003,
republicată, prevede, la alin.2 lit.g, că actul administrativ fiscal cuprinde,
printre altele, numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului
fiscal, potrivit legii, iar art.46 din acelaşi act normativ, sancţionează lipsa
unuia dintre elementele enumerate la art.43, cu nulitatea actului.
Or, aşa cum s-a arătat, decizia
de impunere nu cuprinde numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite
a organului fiscal, astfel că s-a apreciat că aceasta este lovită de nulitate
absolută.
În ce priveşte fondul cauzei,
instanţa a reţinut că organul de inspecţie fiscală a constatat că în anul 2007,
reclamantul a efectuat mai multe tranzacţii imobiliare, în valoare de 6.320.847
lei, reclamantului revenindu-i cota de 16,5% din suma de 1.042.939,76 lei. În
anul 2008, a
efectuat 2 astfel de tranzacţii, în valoare totală de 2.201.340 lei, cota lui
fiind de 363.971,1 lei. S-a reţinut că s-a stabilit baza de impozitare şi
calculul taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacţiile din perioada 1.02.2008
– 30.10.2009. Art.127 Cod fiscal,
se aplică, prin prisma Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004,
republicată, menţionându-se acolo excepţia situaţiilor în care vânzarea
locuinţelor proprii personale este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri
cu caracter de continuitate. Nu se poate considera că petenta a efectuat astfel
de acte, câtă vreme el este persoană fizică, iar actele încheiate au caracter
civil şi nu se face dovada continuităţii pe o perioadă mare de timp. De
altfel, prin aplicarea acestui text de
lege se încalcă altele, de exemplu
art.141 alin.2 lit.j din Codul fiscal, care prevede că vânzarea de construcţii
şi terenuri este scutită de TVA:
S-a reţinut că, organul fiscal
face aplicarea, în speţă, pentru tranzacţii din perioada decembrie 2007-aprilie
2008, a
unui text de lege modificat prin O.U.G. nr.109/2009, care intra în vigoare la
1.01.2010, normele de aplicare fiind publicate la 31.12.2009. Prin urmare,
modificarea acestor norme nu putea intra în vigoare decât după 1.01.2010 şi nu
se puteau aplica, deci, decât situaţiilor apărute după această dată.
Reclamantului i s-a aplicat, retroactiv, pentru perioada 2008-2009, un text de
lege în vigoare începând cu 1.01.2010, text care este vădit mai împovărător din
punct de vedere fiscal pentru reclamant.
Tribunalul a apreciat că,
anterior intrării în vigoare a H.G. nr.1620/2010, livrările de bunuri imobile,
de către persoane fizice, nu atrage calitatea de persoană impozabilă.
În ceea ce priveşte majorările de
întârziere, s-a reţinut că în situaţia în care s-a constatat că reclamantul nu
datorează TVA, nu se justifică nici calculul majorărilor de întârziere.
Pentru considerentele de mai sus,
tribunalul, în baza art.18 din Legea nr.554/2004, republicată, raportat la
art.205-218 Cod procedură fiscală,
a admis acţiunea, a constatat nulitatea absolută a deciziei de impunere, a
desfiinţat decizia nr.49/2010 şi a anulat raportul de inspecţie fiscală.
Împotriva sentinţei de mai sus,
în termen legal, a fost formulat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor
Publice Vâlcea, criticând-o pentru nelegalitate, potrivit dispoziţiilor art.304
pct.9 Cod procedură civilă, sub următoarele aspecte:
- În mod eronat instanţa de fond
a constatat nulitatea deciziei de impunere, anulând totodată şi raportul de
inspecţie fiscală; dispoziţiile art.43 alin.2 lit.g din Codul de procedură
fiscală, chiar dacă sancţionează cu nulitatea lipsa unor elemente din decizia
de impunere, nu poate conduce la nulitatea absolută a acesteia şi mai ales la
desfiinţarea totală a raportului juridic fiscal. Dispoziţiile art.46 din Codul
de procedură fiscală se referă la nulităţi de formă care nu pot afecta raportul
de inspecţie fiscală. Anularea deciziei de impunere, îi dă posibilitatea să
emită o nouă decizie de impunere, menţinându-se raportul de inspecţie fiscală.
A precizat că, decizia de impunere prezentă este semnată şi ştampilată, fiind
emisă în mod legal;
- Instanţa de fond a reţinut în
mod greşit lipsa continuităţii tranzacţiilor, deşi s-au încheiat în număr de
48, depăşind suma de 35.000 euro, fiind încălcate dispoziţiile art.126 alin.1
şi art.127, alin.1 şi alin.2 din Codul fiscal.
Prin decizia
nr.1724/R-CONT/6.07.2011, Curtea de Apel Piteşti a admis recursul şi a casa
sentinţa cu trimiterea cauzei spre rejudecare, reţinând în esenţă că:
Prin contestaţia formulată s-a
solicitat anularea deciziei de impunere nr.76722/22 decembrie 2009, a raportului de
inspecţie fiscală nr.76718 din aceeaşi dată şi a deciziei pronunţată în
soluţionarea contestaţiei nr.49/10 martie 2010.
Prin soluţia pronunţată, instanţa
corect a făcut aplicarea art.46 din Codul de procedură fiscală, în legătură cu
decizia de impunere căreia îi lipsea unul dintre elementele prevăzute de
art.43, respectiv numele şi semnătura persoanei împuternicite a organului
fiscal (art.1 lit.g).
Astfel, potrivit art.46, lipsa
unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele,
prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi
prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ
sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia
prevăzută la art.43 alin.3, atrage nulitatea acestuia.
Curtea a reţinut însă că, în
continuare, propunându-şi să analizeze pe fond celelalte două acte
administrativ fiscale contestate, în considerentele hotărârii atacate, prima
instanţă a menţionat anularea deciziei nr.38/2010, iar în minuta şi
dispozitivul sentinţei a desfiinţat decizia nr.49/10.03.2010 şi raportul de
inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009, în legătură cu care a fost investită.
Rezultă, prin urmare, că între
considerente şi dispozitiv există contradicţie, întrucât considerentele se
referă la decizia nr.38/2010, iar dispozitivul la decizia nr.49/2010.
Pe de altă parte, rezultă că
instanţa nu a analizat şi nu s-a pronunţat pe decizia nr.49/10.03.2010, ceea ce
echivalează cu necercetarea fondului acesteia, aşa cum prevede art.312 alin.5
Cod procedură civilă.
În concluzie, s-a apreciat că
este incident motivul de modificare a hotărârii prevăzut de art.304 pct.6 Cod
procedură civilă şi deopotrivă dispoziţiile art.304 alin.5 Cod procedură
civilă, care determină casarea cu trimitere spre rejudecare pentru
nepronunţarea asupra fondului, soluţie ce urmează să fie adoptată, prin
admiterea recursului.
Prin decizia de casare, Curtea a
dispus ca, în rejudecarea cauzei după casarea cu trimitere, în vederea
analizării obiectului învestirii sale, anume decizia nr.49/10.03.2010, să se
aibă în vedere faptul că, această constatare a nulităţii deciziei de impunere
nu are influenţă asupra raportului de inspecţie fiscală, care a fost întocmit
corect din acest punct de vedere, dar nu poate fi nici cercetat pe fond, în
absenţa titlului de creanţă, care a fost anulat, aşa cum greşit a procedat
prima instanţă.
Sub acest aspect, s-a arătat de
către instanţa de casare că trebuie avut în vedere că raportul de inspecţie
fiscală este actul premergător în care se menţionează constatările organului
fiscal, constituind fundamentul emiterii deciziei de impunere, dar care nu
poate fi analizat independent de aceasta şi că organul fiscal are posibilitatea
să-şi îndrepte eventualele erori săvârşite, potrivit art.48 din Codul de
procedură fiscală.
Faţă de aceste considerente, a
fost admis recursul şi casată sentinţa, cu trimitere spre rejudecare la aceeaşi
instanţă de fond
În
rejudecare, prin sentinţa nr.1137/11.11.2011, Tribunalul Argeş a admis în parte
cererea reclamantului, aşa cum a fost precizată, a constatat nulitatea absolută
a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi a desfiinţat în parte decizia de
inspecţie fiscală nr.56 /12.03.2010 şi tot în parte raportul de inspecţie
fiscală nr.76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de
întârziere.
Pentru a pronunţa această
soluţie, Tribunalul a analizat cu prioritate excepţia nulităţii absolute a
raportului de inspecţie fiscală nr.76722/22.12.2009 şi a admis-o ca atare,
întrucât raportul de inspecţie fiscală nu conţine numele şi prenumele persoanei
împuternicite de organul fiscal ci doar calitatea de director coordonator
adjunct şi o semnătură indescifrabilă, iar lipsa acestei menţiuni atrage
nulitatea absolută a actului administrativ fiscal în temeiul art.46 şi art.43 Cod pr.fiscală.
Cu privire la fondul cauzei, s-a
reţinut că prin actele administrativ fiscale contestate au fost stabilite în
sarcina reclamantului obligaţii fiscale în sumă totală de 107.415 lei, din care
67.445 lei TVA şi 39.970 lei majorări de întârziere.
S-a reţinut că, potrivit art.126
cod fiscal, operaţiunile impozabile sunt cele care întrunesc cumulativ
următoarele condiţii:
a) operaţiuni care, în
sensul art.128-130 cod fiscal,
constituie sau sunt asimilate cu livrările de bunuri sau prestări de servicii, în sfera taxei,
efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor
sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, potrivit
art.132-133 cod fiscal;
c) livrarea bunurilor sau
prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, aşa cum este
definită la art.127 alin.1 Cod fiscal, acţionând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau
prestarea serviciilor să rezulte din una din activităţile economice prevăzute
la alin.2 al art.127 din acelaşi act normativ.
Având în vedere aceste
reglementări, pentru perioada verificată, s-a apreciat ca fiind aplicabile
dispoziţiile art.152 alin.1 şi 6 Cod fiscal, potrivit cu care regimul special
de scutire pentru persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de
afaceri declarată sau realizată este inferioară plafonului de 35.000 euro, al
cărui echivalent se stabileşte la cursul de schimb comunicat de BNR, pentru
operaţiunile prevăzute la art.126 alin.1, cu excepţia regăsită la art.143
alin.2 lit.b.
Nu perioada în care s-au
desfăşurat activităţile economice de către reclamant este determinantă în
stabilirea plăţii TVA, ci obţinerea de venituri cu caracter de continuitate şi
depăşirea plafonului stabilit de lege privind regimul special de scutire de la
plata TVA.
În Normele metodologice aprobate
prin HG 44/2004 (pct.3 în explicarea art.127 alin.2 Cod fiscal) în forma în
vigoare pentru perioada verificată se arată că „obţinerea de venituri de către
persoanele fizice, din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor
bunuri care sunt folosite de acestea pentru
scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia
situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în
scopul obţinerii de venituri cu caracter de
continuitate în sensul art.127 alin.2 Cod fiscal.
Transferul bunurilor sau
serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice, în scopul
utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune
asimilată unei livrări de bunuri ori prestări de servicii, efectuate cu plată,
iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă acestora prin aplicarea
procedurii de „ajustare prevăzută de art.148 şi art.149 cod fiscal”.
Din perspectiva acestor
dispoziţii legale se reţine că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de
bunuri realizate cu plata pe teritoriul României în condiţiile în care sunt
realizate de o persoană impozabilă, aşa cum este ea definită de art.127 alin.1
Cod fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.2 Cod
fiscal.
Totodată rezultă că persoanele
fizice ce desfăşoară activităţi în urma cărora deţin venituri din vânzarea
locuinţelor proprietate personală, nu se consideră că desfăşoară activitate
economică şi nu intră în sfera persoanelor impozabile, decât în situaţiile în
care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter
de continuitate, caz în care acestea dobândesc calitatea de persoane
impozabile.
Din raportul de inspecţie
fiscală, rezultă că reclamantul a realizat în perioada 2006 – 2009, un număr de
46 tranzacţii imobiliare în valoare de 6.320.847 lei şi alte două în valoare de
2.501.340 lei.
Raportând aceste tranzacţii la
prevederile legale menţionate s-a reţinut că reclamantul a obţinut venituri cu
caracter de continuitate, folosite în scopuri personale, astfel încât acesta
este persoană impozabilă.
Având calitatea de persoană
impozabilă, reclamantul avea obligaţia ca pentru tranzacţiile imobiliare
efectuate să se înregistreze ca plătitor de TVA conform art.152 din Legea 571/2003,
în condiţiile în care a depăşit plafonul legal de scutire de 35.000 euro, echivalentul a
127.328 lei.
Potrivit reglementărilor legale
în vigoare reclamantul ca persoană impozabilă avea dreptul să deducă TVA, însă,
faţă de faptul că a ignorat dispoziţiile de înregistrare ca plătitor de TVA, nu
poate beneficia de drept de deducere,
până la înregistrarea ca persoană impozabilă.
Faţă de considerentele de mai
sus, s-a apreciat că în mod corect s-a dispus
obligarea reclamantului la plata TVA.
Cu privire la accesoriile
stabilite în sarcina reclamantului s-a reţinut că dobânzile şi penalităţile de
întârziere se datorează pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către
debitor, a obligaţiilor de plată, conform art.119 alin.1 Cod pr.fiscală.
Ca urmare, se cere ca pentru suma
iniţială de plată să fi fost stabilit un termen de scadenţă pe care debitorul
să-l fi cunoscut şi încălcat cu bună ştiinţă.
În speţă, reclamantul nu a putut
cunoaşte momentul la care a atins pragul de 35.000 euro, după care avea obligaţia
să se înregistreze ca plătitor de TVA, astfel încât s-a apreciat că nu
datorează suma plătită cu titlu de accesorii.
Pentru aceste considerente, a
fost admisă în parte acţiunea precizată, şi s-a constatat nulitatea absolută a
deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009.
A fost desfiinţată în parte
decizia nr.56/12.03.2010 şi anulat în parte raportul de inspecţie fiscală
nr.76718/22.12.2009 pentru suma de 39.970 lei, reprezentând majorări de
întârziere.
Împotriva
sentinţei au formulat recurs pârâta D.G.F.P. Argeş şi reclamantul D.E.B., care,
invocând dispoz.art.304 pct.7, 8, 9 şi art.3041 Cod procedură civilă, au
criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, după cum urmează:
I.
Pârâta D.G.F.P. Argeş, în recursul său, a invocat următoarele motive:
1.
Sentinţa primei instanţe este nelegală sub aspectul constatării nulităţii
absolute a deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009.
Cu titlu preliminar,
recurenta arată că în mod eronat Tribunalul a anulat decizia nr.56/12.03.2010,
deşi decizia care îl vizează pe recurent este decizia nr.49/10.03.2010.
În dezvoltarea motivului de
recurs se arată că, sancţiunea prevăzută de art.46 rap.la art.43 alin.2 lit.g)
Cod procedură fiscală pentru lipsa numelui persoanei împuternicite să semneze
actul nu poate fi nulitatea deciziei şi cu atât mai puţin nu poate atrage
desfiinţarea raportului de inspecţie fiscală şi lipsirea organului fiscal de
dreptul de a administra creanţa fiscală din acel raport.
Pe
de altă parte, lipsa numelui clar al persoanei care îndeplinea funcţia de
director coordonator adjunct şi care trebuia să semneze decizia de impunere
este una formală ce nu poate atrage nulitatea absolută a deciziei, mai ale în
condiţiile în care decizia este semnată de persoana respectivă şi poartă
ştampila instituţiei fiscale, respectiv în condiţiile în care poartă numele şi
semnătura persoanelor împuternicite să emită decizia de impunere, adică a celor
care au efectuat inspecţia fiscală. Prin urmare, nu directorul coordonator/executiv
al instituţiei este persoana împuternicită a organului fiscal cu atribuţii în
efectuarea inspecţiei fiscale şi emiterea deciziei de impunere.
2.
Sentinţa este nelegală sub aspectul dispoziţiei de anulare parţială a
raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei
administrative, ale căror numere au fost de asemenea indicate greşit. Astfel,
deşi reţine că reclamantul avea obligaţia de a plăti TVA după data la care a
depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro şi că organele de inspecţie fiscală
au stabilit în sarcina acesteia respectiva obligaţie de plată, în mod contrar a
reţinut tribunalul că actele administrativ fiscale sunt nelegale în privinţa
majorărilor de întârziere. Tribunalul nu a făcut aplicarea principiului de drept
„accesorium sequitur principale” şi nu a reţinut că accesoriile sunt impuse
conform legii şi că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta
trebuia să plătească atât taxa pe valoarea adăugată pe care ar fi trebuit să o
colecteze pe perioada între data la care trebuia să se înregistreze ca plătitor
de TVA şi data identificării nerespectării prevederilor legale şi să plătească
accesoriile legale conform art.119 alin.1 şi 4 şi art.120 Cod procedură
fiscală.
II. Reclamantul D.E.B. a
criticat sentinţa pentru nelegalitate şi netemeinicie, susţinând că sentinţa nu
cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.
În dezvoltarea motivului de
recurs arată că instanţa nu a manifestat rolul activ prevăzut de art.129 Cod
procedură civilă, pronunţându-se numai pe baza întâmpinării şi a deciziei de
impunere şi raportului de inspecţie fiscală.
Arată recurentul că a contestat
calitatea de persoană impozabilă şi calculul greşit al organului fiscal având
în vedere baza de impunere, însă instanţa nu a analizat dispoziţiile art.141
alin.2 lit.f) Cod fiscal şi pct.37 alin.5 din Norme, potrivit cărora
operaţiunile în cauză erau scutite de TVA, ca efect al modificărilor aduse prin
OUG nr.106/2007, cu aplicabilitate de la 01.01.2008.
Recurentul susţine că şi-a
îndeplinit obligaţiile prevăzute de art.22 Cod procedură fiscală, actele fiind
încheiate la notar, iar pentru acestea plătind impozit pe venit oprit din
stopaj la sursă în baza art.771 Cod fiscal, iar intimata a luat cunoştinţă de
acestea şi nu a calculat în sarcina sa alte obligaţii fiscale, astfel încât
reîncadrarea nu respectă nici unul din principiile fiscale ale art.3 Cod
fiscal, respectiv al neutralităţii măsurilor fiscale, certitudinii impunerii,
echităţii fiscale şi eficienţei impunerii.
În caz de reîncadrare recurentul
susţine că ar fi trebuit să beneficieze de regulile art.772 Cod fiscal, astfel
încât vânzătorul să aibă dreptul de a colecta TVA de la cumpărător, dar şi
dreptul de a deduce TVA, întrucât, în caz contrar, ANAF s-ar îmbogăţi fără
justă cauză.
Invocând disp.art.127 alin.2 din
Codul fiscal şi Normele Metodologice de aplicare a acestui articol, recurentul
susţine că persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate
economică în sfera de aplicare a TVA atunci când obţin venituri din vânzarea
bunurilor care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Cu referire la practica C.J.U.E.
în cauza C-77/2004, recurentul susţine că în speţă nu este întrunit „caracterul
de continuitate” prevăzut la art.127 alin.2 Cod fiscal.
Mai arată recurentul că OUG
nr.109/2009 a intrat în vigoare la 01.01.2010, iar dispoziţiile sale nu se pot
aplica retroactiv.
În susţinerea argumentaţiei sale
recurentul se întemeiază în drept pe dispoziţiile art.152 alin.1 şi 2 Cod
fiscal, art.141 alin.2 lit.f) Cod fiscal, precum şi art.66 alin.1 lit.c) din
Normele Metodologice de aplicare a art.153 Cod fiscal.
În sfârşit, recurentul arată că
şi calculul bazei de impozitare şi a majorărilor de întârziere este total
greşit, întrucât prima tranzacţie efectuată în 25.02.2008 ar fi cea care a
depăşit plafonul legal, astfel că trebuia considerat persoană impozabilă doar
începând cu 01.04.2008.
Prin decizia nr.1353/R-CONT,
pronunţată de Curtea de Apel Piteşti au fost admis recursurile declarate de
reclamantul D.E.B. şi de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE ARGEŞ, împotriva
sentinţei civile nr.1137 din 11 noiembrie 2011, pronunţată de Tribunalul Argeş
– Secţia civilă, în dosarul nr.1665/109/2010*. A fost modificată sentinţa în
sensul admiterii în parte a acţiunii, a anulat decizia în soluţionarea
contestaţiei nr.49/10.03.2010, admite în parte contestaţia, în sensul că,
constată nulitatea deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi respinge cererea
de desfiinţare a Raportului de Inspecţie Fiscală nr.76718/22.12.2009. Respinge
acţiunea în privinţa Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca
inadmisibilă.
Pentru a hotărî astfel,
curtea a Curtea a constatat că ambele recursuri sunt fondate, acestea urmând a
fi analizate împreună dată fiind unitatea criticilor formulate.
Curtea
constată că, într-adevăr, tribunalul s-a referit din eroare la decizia
nr.38/2010, deşi reclamantul precizase cererea de chemare în judecată în sensul
că solicită anularea deciziei nr.49/10.03.2010, respectiv deşi în decizia de
casare nr.1724/R-Cont/06.07.2011 s-a dispus ca, în rejudecare, instanţa să se
pronunţe asupra deciziei nr.49/10.03.2010, iar nu asupra deciziei nr.38/2010.
Este
astfel evident că tribunalul a greşit numărul ce individualizează actul
administrativ a cărui legalitate a verificat-o, însă această eroare materială
în privinţa respectivului număr nu influenţează fondul cauzei. Sub acest din
urmă aspect, Curtea constată că tribunalul a verificat decizia
nr.49/10.03.2010, decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 şi raportul de
inspecţie fiscală nr.76718/22.12.2009.
Este
corectă soluţia primei instanţe, impusă de altfel şi prin decizia de casare,
referitoare la constatarea nulităţii deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009
pentru vicii de formă.
Astfel,
potrivit art.43 alin.2 lit.g) Cod procedură fiscală, actul administrativ fiscal
trebuie să cuprindă numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului
fiscal, potrivit legii.
Potrivit
art.46 din acelaşi act normativ, lipsa numelui, prenumelui şi calităţii
persoanei împuternicite a organului fiscal atrage nulitatea actului, cu
excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), nulitatea putând fi constatată la
cerere sau din oficiu.
În
speţă, decizia de impunere nr.76722/22.12.2009 nu conţine numele şi prenumele
persoanei care, în calitate de director coordonator adjunct al D.G.F.P. Argeş,
a semnat documentul.
În
condiţiile în care legea cere, sub sancţiunea nulităţii, ca actul administrativ
să conţină un anumit element şi sancţionează cu nulitatea actul ce nu se
conformează, documentul nu poate fi considerat ca fiind legal emis. Ca atare,
el va fi desfiinţat. Partea care invocă nulitatea nu este ţinută să dovedească
o vătămare prin faptul că actul administrativ a fost încheiat cu nerespectarea
formei legal impuse, deoarece vătămarea este prezumată de însăşi legea care
stabileşte sancţiunea.
Prin
urmare, în cazul de faţă, în care decizia de impunere nu cuprinde un element
prevăzut în mod obligatoriu de lege sub sancţiunea nulităţii actului, nu
reclamantul este ţinut să dovedească producerea unui prejudiciu în privinţa sa
din cauza caracterului inform al actului, ci organul fiscal este obligat să
dovedească că prezumţia instituită de lege privind producerea unui prejudiciu
în privinţa reclamantului nu este eficientă şi că, drept consecinţă, decizia de
impunere este legală. Dovada respectivă, însă, nu s-a realizat.
Având
în vedere că se adevereşte argumentul reclamantului, potrivit căruia decizia de
impunere este nulă pentru vicii de formă, Curtea constată că soluţia
tribunalului privind constatarea nulităţii deciziei de impunere este legală şi
temeinică.
În
condiţiile în care decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cenzura
instanţei nu se mai poate extinde asupra raportului de inspecţie fiscală şi
astfel nu pot fi dezbătute argumentele şi măsurile expuse şi respectiv impuse
de organul fiscal cu ocazia inspecţiei fiscale.
Tot
ce ţine de legalitatea măsurilor fiscale poate fi cenzurat de instanţa de
contencios fiscal doar în condiţiile în care măsurile sunt transpuse în acte
administrativ fiscale cenzurabile în justiţie. Cum un astfel de act
administrativ fiscal cenzurabil în justiţie este decizia de impunere şi cum în
absenţa acesteia raportul de inspecţie fiscală nu poate fi atacat în instanţă,
rezultă că nici atunci când decizia de impunere este anulată pentru vicii de
formă, deci este desfiinţată, raportul de inspecţie fiscală, constatările şi
măsurile propuse prin acesta, nu pot fi analizate de instanţă. Prin urmare,
deşi primul motiv de recurs invocat de recurenta DGFP este nefondat, cel de al
doilea motiv de recurs invocat de către aceasta este fondat.
Astfel, în condiţiile în care
decizia de impunere este nulă pentru vicii de formă, cererea de anulare a
raportului de inspecţie fiscală se impunea a fi respinsă ca inadmisibilă,
acesta neavând caracterul unui act administrativ fiscal cenzurabil în justiţie,
ci constituind doar actul în baza căruia este emisă decizia de impunere,
conform art.109 alin.2 C.proc.fiscală.
Or, potrivit art.205 C.proc.
fiscală, contestaţia poate fi formulată numai împotriva titlului de creanţă şi
împotriva actelor administrative fiscale, potrivit legii.
În consecinţă, şi decizia emisă în
soluţionarea contestaţiei, nr.49/10.03.2010, se impunea desfiinţată, însă cu
consecinţa admiterii doar în parte a contestaţiei, în sensul constatării
nulităţii deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi respingerii cererii de
desfiinţare a raportului de inspecţie fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca
inadmisibilă.
Pe cale de consecinţă, a fost
admis şi recursul formulat de reclamantul Despa Bogdan Emanoil.
Astfel, constatând nulitatea
deciziei de impunere, Tribunalul nu mai putea extinde cenzura sa asupra
concluziilor raportului de inspecţie fiscală, neputând reţine nici temeinicia
acestuia cu privire la obligaţiile principale şi nici netemeinicia sa cu
privire la accesorii.
Curtea nu poate examina
temeinicia motivelor de recurs amplu detaliate de către reclamant, atâta timp
cât, în lipsa deciziei de impunere - care a fost anulată - instanţa nu poate
cenzura în mod independent raportul de inspecţie fiscală, acesta fiind doar
actul care stă la baza actului care face obiectul cenzurii, respectiv decizia
de impunere, conform art.109 alin.2 C.proc.fiscală.
Pentru aceste motive, în baza
art.312 alin.1 C.proc.civ., s-au admis ambele recursuri şi s-a modificat
sentinţa în sensul că s-a admis în parte acţiunea, s-a anulat decizia în
soluţionarea contestaţiei nr.49/10.03.2010, s-a admis în parte contestaţia, în
sensul că, s-a constatat nulitatea deciziei de impunere nr.76722/22.12.2009 şi
s-a respinge cererea de desfiinţare a Raportului de Inspecţie Fiscală
nr.76718/22.12.2009. S-a respins acţiunea în privinţa Raportului de Inspecţie
Fiscală nr. 76718/22.12.2009, ca inadmisibilă.
