Înscrierea în bonul fiscal a
T.V.A.. Consecinţe juridice, conform Codului fiscal
Art.150 alin.1 lit.a) şi alin.3
din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, modificate prin Art.I pct.121 din
Legea nr.343/2006 şi art.I pct.58 din O.U.G. nr.106/2007
Prin înscrierea în documentul
care servea drept factură în cauza de faţă, respectiv în bonul fiscal a T.V.A.,
intimatei îi devin automat aplicabile dispoziţiile art.150 alin.3 din Legea
571/2003, astfel cum a fost modificat prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006,
în vigoare de la 1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit cărora: „Orice persoană
care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt document care serveşte ca
factură este obligată la plata acesteia”.
(Decizia nr.1510/R-CONT/13 iunie 2012)
Prin cererea înregistrată pe
rolul tribunalului Vâlcea, Secţia a II a civilă la nr.869/90/2011, reclamanta
Î.I G. E. Z. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor
Publice Vâlcea solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se
dispună anularea deciziei nr.16/28.01.2011, a deciziei de impunere
nr.93974/02.12.2010 şi a raportului de inspecţie fiscală nr.93973/02.12.2010,
acte fiscale întocmite de pârâtă.
În motivare, reclamanta a
precizat că prin decizia nr.16/28.01.2011 pârâta a respins contestaţia pe care
a formulat-o împotriva deciziei de impunere nr.93974/2.12.2010 şi a raportului
de inspecţie fiscală nr.93973/2.12.2010, ca fiind neîntemeiată.
S-a mai arătat de către
reclamantă că la data de 25.11.2010 pârâta, în urma controlului efectuat, s-a
încheiat raportul de inspecţie fiscală cu nr.93973/2.12.2010 prin care s-a
constatat că ar fi încasat şi colectat TVA pe perioada 1.01.2007 – 5.02.2010,
perioadă pentru care a utilizat aparatul de marcat electronic fiscal seria OT
420278. Totodată, prin acelaşi act fiscal, precizează reclamanta, că intimata a
constatat că nu avea voie să menţioneze pe documente contabile că a eliberat
TVA atâta timp că nu este înregistrată ca fiind plătitoare de TVA, astfel că pe
întreaga perioadă menţionată s-ar deduce că ar fi colectat TVA şi majorări în
valoare de 30.074 lei.
De asemenea, reclamanta a
precizat că nu a observat eroarea de tastare dată de casa de marcat însă se
poate observa din toate înscrisurile depuse şi din buletinul de service al
acesteia că a avut numeroase probleme cu aceasta.
S-a mai arătat de către
reclamantă că nu a fost niciodată în apropierea plafonului impus de lege pentru
a deveni plătitoare de TVA , fapt ce este demonstrat şi de raportul de
inspecţie fiscală întocmit cu ocazia controlului efectuat de inspectorii din
cadrul pârâtei.
Prin întâmpinarea depusă pârâta
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vâlcea a solicitat respingerea cererii
formulată de reclamanta Î.I G. E. Z. şi menţinerea ca legale şi temeinice a
actelor administrativ fiscale contestate.
Tribunalul Vâlcea, Secţia a II-a
civilă, prin sentinţa civilă nr.342/7 februarie 2012, a admis contestaţia
formulată de reclamantă; a anularea actelor contestate, respectiv decizia
nr.16/28.01.2011, decizia de impunere nr.93974/02.12.2010 şi raportul de
inspecţie fiscală nr.93973/2.12.2010, acte fiscale întocmite de pârâta Direcţia
Generală a Finanţelor Publice Vâlcea şi a obligat pe această pârâtă să
plătească reclamantei suma de 1.500 lei cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel,
tribunalul a reţinut că prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de
impunere contestate s-au reţinut în sarcina reclamantei obligaţii fiscale
suplimentare cu titlu de TVA şi accesorii cu motivarea că reclamanta a emis
bonuri fiscale în perioada contestată care cuprind şi TVA.
Prin urmare, faţă de dispoziţiile
art.150 alin.3 din Legea nr.571/2003 potrivit cărora, orice persoană care
înscrie taxa pe o factură sau orice alt document care serveşte ca factură este
obligată la plata acesteia, s-a apreciat că reclamanta are obligaţia de plată a
TVA înscrisă în bonurile fiscale.
Reclamanta este scutită de plata
TVA şi drept urmare potrivit expertizei contabile nu a colectat şi nici nu a
dedus TVA.
Din raportul de expertiză a
rezultat, de asemenea, că totalul încasărilor şi perioada controlată este egal
cu totalul veniturilor ceea ce conduce la concluzia că în fapt reclamanta nu a
încasat sumele evidenţiate în bonurile fiscale ca TVA, încasând numai preţurile
fără TVA.
De asemenea, tribunalul a
constatat că nu există nicio dovadă că bonurile fiscale au fost emise unor
persoane juridice plătitoare de TVA care să le evidenţieze ca TVA deductibilă
majorând astfel nelegal TVA de plată.
Astfel, instanţa a reţinut că nu
există nici un prejudiciu adus bugetului consolidat al statului, fiind în
prezenţa unei erori de fiscalizare a aparatului de marcat.
Pentru toate aceste motive,
contestaţia a fost admisă şi s-a dispus anularea actelor contestate, respectiv
a deciziei nr.16/28.01.2011, a deciziei de impunere nr.93974/2.12.2010 şi a
raportului de inspecţie fiscală nr.93973/2.12.2010, acte fiscale întocmite de
pârâtă.
Împotriva sentinţei a formulat
recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vâlcea, criticând-o pentru
nelegalitate şi netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs:
1. În mod greşit instanţa de fond
a reţinut faptul că intimata-reclamantă este scutită de TVA, ignorând dispoziţiile legale, respectiv
art.150 alin.1 lit.a) şi alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aşa
cum au fost modificate prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006 şi art.I pct.58
din O.U.G. nr.106/2007, potrivit cărora persoana impozabilă care înscrie taxa
pe o factură sau orice alt document care serveşte ca factură este obligată la
plata acesteia.
Totodată, instanţa de fond nu a
avut în vedere că intimata-reclamantă beneficia de regimul special de scutire
prevăzut de art.152 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, iar
potrivit art.152 alin.8 lit.a) şi b) din acelaşi act normativ precizat
anterior, pentru situaţia în care operatorul economic beneficiază de regimul
special de scutire acordat de organul fiscal, legiuitorul a impus că acesta nu
are voie să menţioneze taxa pe valoare adăugată pe factură sau orice alt
document care reprezintă act justificativ emis pe numele societăţii.
2. Consideră că este greşită şi
reţinerea instanţei de fond potrivit căreia din raportul de expertiză ar
rezulta că totalul încasărilor şi perioada controlată este egal cu totalul
veniturilor ceea ce conduce la concluzia că în fapt reclamanta nu a încasat
sumele evidenţiate în bonurile fiscale ca TVA, încasând numai preţurile fără
TVA, precum şi faptul că nu există niciun prejudiciu adus bugetului consolidat
al statului, fiind în prezenţa unei erori de fiscalizare a aparatului de
marcat.
Susţine recurenta că, pe bonurile
fiscale emise în perioada 22.10.2007-31.12.2009 de aparatul de marcat
electronic fiscal este menţionat TVA. şi că, deşi în registrul jurnal de
încasări şi plăţi, intimata-reclamantă a înregistrat încasările totale
(inclusiv TVA colectat de A.M.E.F.) pentru perioada 2007-2009, echipa de
inspecţie fiscală care a efectuat controlul pentru sursa impozit pe venit a
consemnat în RIF-ul contestat că a luat în considerare la verificarea acestei
surse de impozitare faptul că operatorul economic a inclus în venitul înregistrat
şi declarat şi taxa pe valoare adăugată înscrisă în bonurile fiscale, drept
pentru care a procedat la regularizarea situaţiei prin scăderea din totalul
veniturilor încasate a taxei pe valoare adăugată.
3. În ceea ce priveşte obligarea
sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 1.500 lei, recurenta
solicită exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite
condiţiile prevăzute de dispoziţiile art.274 alin.1 din Codul de procedură
civilă.
Intimata a formulat concluzii
scrise, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.
Curtea de Apel Piteşti, Secţia a
II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr.1510/R-Cont/13
iunie 2012, în compunerea sa majoritară a admis recursul formulat de recurentă
şi a modificat sentinţa în sensul că a respins acţiunea ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, Curtea a
reţinut că raportul de inspecţie fiscală nr.93973/2.12.2010 a vizat activitatea
desfăşurată de intimată în perioada 24.10.2007-15.11.2009, astfel încât
aplicabile cauzei sunt dispoziţiile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, în
vigoare în această perioadă, incluzând modificarea adusă art.150 alin.3 din
acest act normativ prin art.I pct.121 din Legea nr.343/2006, în vigoare de la
1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit căruia: „Orice persoană care înscrie
taxa pe o factură sau în orice alt document care serveşte ca factură este
obligată la plata acesteia."
Legiuitorul a precizat consecinţa
înscrierii de către orice persoană a taxei pe valoare adăugată într-o factură
sau în orice alt document care serveşte ca factură.
Or, în speţă, în lipsa emiterii
de factură, intimata a înscris taxa în singurul document justificativ emis,
respectiv bonul fiscal.
Potrivit art.4 alin.1 din O.U.G. nr.28/1999
privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat
electronice fiscale: „Bonul fiscal este documentul emis de aparatul de marcat
electronic fiscal, care trebuie să cuprindă cel puţin: denumirea şi codul
fiscal ale agentului economic emitent; adresa de la locul de instalare a
aparatului de marcat electronic fiscal; logotipul şi seria fiscală ale
aparatului; numărul de ordine; data şi ora emiterii; denumirea fiecărui bun
livrat sau serviciu prestat; preţul sau tariful unitar; cantitatea; valoarea pe
fiecare operaţiune, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cu indicarea cotei de
taxă; valoarea totală a bonului, inclusiv taxa pe valoarea adăugată; valoarea
totală a taxei pe valoarea adăugată pe cote de taxă, cu indicarea nivelului de
cotă; valoarea totală a operaţiunilor scutite de taxa pe valoarea adăugată,
precum şi valoarea altor taxe care nu se cuprind în baza de impozitare a taxei
pe valoarea adăugată, dacă este cazul.”
În caz de constatarea defecţiunii
casei de marcat, potrivit art.1 alin.4 din acelaşi act normativ: „Până la
repunerea în funcţiune a aparatelor de marcat electronice fiscale, operatorii
economici utilizatori sunt obligaţi să înregistreze într-un registru, special
întocmit în acest sens, toate operaţiunile efectuate şi să emită facturi
fiscale pentru respectivele operaţiuni, la cererea clientului.”
Potrivit art.4 alin.4 din acelaşi
act normativ: „Registrul special prevăzut la art.1 alin.4) şi raportul fiscal
de închidere zilnică sunt documente avute în vedere de către organele fiscale
cu ocazia verificării veniturilor care stau la baza determinării impozitelor şi
taxelor datorate bugetului de stat. Registrul special prevăzut la art.1 alin.4
se arhivează şi se păstrează pe o perioadă de 10 ani, iar raportul fiscal de
închidere zilnică, pe o perioadă de 5 ani.”
Prin urmare, este fără dubiu
împrejurarea că documentul de avut în vedere de organele fiscale cu ocazia
controlului nu putea fi decât bonul fiscal, aşa cum rezulta din raportul de
închidere, acesta fiind, în cazul de faţă documentul care serveşte ca factură,
la care se referă art.150 alin.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Concluziile ezitante sub acest
aspect ale raportului de expertiză (fila 68), care apreciază că bonul fiscal nu
poate fi asimilat facturii, întrucât nu cuprinde menţiunile prevăzute de
art.155 alin.5 din Codul fiscal, însă lasă la aprecierea instanţei consecinţele
fiscale din punct de vedere al colectării T.V.A. ale înscrierii acestei taxe pe
bonul fiscal, date fiind dispoziţiile art.152 alin.8 lit.c din Codul fiscal nu
pot conduce instanţa către un alt raţionament juridic.
Astfel, în determinarea faptului
că în speţă bonul fiscal serveşte ca factură, nu cerinţele de formă sunt
importante, ci caracterul justificativ al bonului fiscal emis. Dovadă că bonul
fiscal serveşte drept factură în lipsa acesteia sunt şi dispoziţiile art.1
alin.4 din aceeaşi O.U.G. nr.28/1999, care obligă operatorii economici
utilizatori să emită facturi fiscale pentru respectivele operaţiuni, la cererea
clientului, în caz de imposibilitate a emiterii bonului fiscal dată fiind
defectarea casei de marcat.
Prin urmare, prin înscrierea în
documentul care servea drept factură în cauza de faţă, respectiv în bonul
fiscal a T.V.A., intimatei îi devin automat aplicabile dispoziţiile art.150
alin.3 din Legea 571/2003, astfel cum a fost modificat prin art.I pct.121 din
Legea nr.343/2006, în vigoare de la 1.01.2007 până la 31.12.2009, potrivit
cărora: „Orice persoană care înscrie taxa pe o factură sau în orice alt
document care serveşte ca factură este obligată la plata acesteia."
Cum în speţă intimata-reclamantă
se află în această situaţie, rezultă că în mod legal organele de inspecţie
fiscală au stabilit că aceasta datorează bugetului de stat TVA în sumă de
19.039 lei.
Concluzia instanţei de fond,
potrivit căreia intimata-reclamantă este scutită de TVA, s-a considerat de
asemenea, greşită.
Astfel, potrivit dispoziţiilor
art.152 alin.1 din Codul fiscal, pentru a beneficia de regimul de scutire
intimata-reclamantă trebuia să respecte condiţiile impuse de legiuitor prin prevederile
art.158 alin.8 lit.a) şi b) din acelaşi act normativ, respectiv să menţioneze
TVA pe factură sau orice alt document care reprezintă act justificativ emis pe
numele societăţii.
Faptul că intimata-reclamantă a
înscris din simplă eroare TVA în documentele de livrare emise în numele său,
respectiv în bonurile fiscale, rolele-jurnal, rapoarte fiscale de închidere
zilnică şi cele lunare emise de aparatele de marcat electronice fiscale nu
exonerează pe aceasta de sancţiunea înscrisă în art.150 alin.3 din Codul
fiscal, dat fiind că aceasta este un comerciant căruia îi revin obligaţiile
specifice exercitării activităţii sale cu titlu profesional, inclusiv pe cea de
corectă ţinere a contabilităţii, în acest sens O.U.G. nr.28/1999 şi H.G. nr.479/2003
dată în aplicarea sa, în vigoare la momentul controlului, prevăzând procedura
de urmat în cazul în care se înregistrează greşit un bon fiscal, procedură pe
care intimata nu a urmat-o. Astfel, erorile de tastare la aparatul de marcat
fiscal puteau fi sesizate de către intimata-reclamantă, în mod facil, fără o
pregătire specială, astfel încât bonurile emise puteau fi anulate,
necunoaşterea legii neputând exonera pe nimeni, cu atât mai mult un
profesionist, căruia îi revine o obligaţie de diligenţă suplimentară.
Concluziile raportului de
expertiză, reţinute de către instanţa de fond în sensul că reclamanta nu a
colectat TVA nu pot fi primite de Curte.
Astfel, conform rapoartelor
fiscale periodice emise de A.M.E.F. utilizat în perioada 22.10.2007-31.12.2009,
intimata-reclamantă a înregistrat următoarele încasări: pentru perioada
22.10.2007-31.12.2007 - 11.321.53 lei din care TVA 1.807 lei; în anul 2008 -
72.230,13 lei din care TVA 11.532 lei; în anul 2009 - 62.533.76 lei din care
TVA 5.700 lei.
Potrivit deciziei de impunere
nr.88310/30.06.2010 şi RIF nr.88310/30.06.2010 pentru anul 2008 şi 2009, în
ceea ce priveşte impozitul pe venitul net anual organele de control au ţinut
cont la verificarea sursei de impozitare de faptul că operatorul economic a
inclus în venitul pentru care a plătit impozitul şi taxa pe valoare adăugată
înscrisă în bonurile fiscale, drept pentru care au procedat la regularizarea
situaţiei prin scăderea din totalul veniturilor încasate a taxei rezultând
pentru anul 2008 un venit net stabilit în minus în sumă de 12.588 lei,
respectiv impozit pe venit stabilit în minus în sumă de 2.014 lei, iar pentru
anul 2009, un venit net stabilit în minus în sumă de 6.450 lei, respectiv
impozit pe venit stabilit în minus în sumă de 858 lei.
