Contestatie acte
administrative fiscale. Deductibilitatea veniturilor obtinute din exercitarea
activitătii de avocat.
Art.5 din Legea nr.51/1995
Art.231 din HG nr.44/2004
Art.180 din Hotărârea
nr.64/03.12.2011 a UNBR
Potrivit art.5 din Legea
nr.51/1995, republicată, privind organizarea şi exercitarea profesiei de
avocat:
„Alin.1 Formele de
exercitare a profesiei de avocat sunt: cabinete individuale, cabinete asociate,
societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu răspundere
limitată.
Alin.2 În cabinetul
individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună
cu alti avocati colaborator…”,
Iar art.231 din HG nr.44/2004
Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii
stagiari în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în
interiorul profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
În aplicarea textelor de lege
suscitate, legiuitorul a înteles în continutul art.46 Cod fiscal, denumit:
„Definirea veniturilor din activităti independente” să stipuleze că:
„Alin.1Veniturile din
activităti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii
libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod
individual şi/sau întro formă de asociere, inclusiv din activităti adiacente.
Alin.2Sunt considerate
venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din
prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din
practicarea unei meserii.
Alin.3Constituie venituri
din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil,
contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a
altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile
legii.
Alin.4Veniturile din
valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin
din brevete de inventie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de
comert, procedee tehnice, knowhow, din drepturi de autor şi drepturi conexe
dreptului de autor şi altele asemenea”.
Decizia civilă nr. 50/CA/17.01.2013
Dosar nr. 3999/88/2011
Prin actiunea adresată
Tribunalului Tulcea şi înregistrată sub nr. 3999/88 din 20.10.2011, reclamanta
M.E., a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. A.I.F. Tulcea, solicitând ca
prin hotărâre judecătorească, să se dispună anularea, ca netemeinice şi
nelegale, a Deciziei nr. 28/23.05.2011, a Deciziei de impunere şi a Raportului
de inspectie fiscală nr. 22611/25.03.2011, cu cheltuieli de judecată.
Motivând actiunea,
contestatoarea învederează în esentă că domiciliază în Comuna I., jud. Tulcea
şi este avocat în cadrul Baroului Bucureşti, desfăşurânduşi activitatea în
cadrul Cabinetului de avocat M.T., din anul 2006, în calitate de avocat
colaborator, fiind detinătoare a Certificatului de înregistrare fiscală seria A
nr. …, potrivit cu care ia fost atribuit codul de înregistrare fiscală nr.
20926554.
În luna martie 2011,
autoritatea fiscală competentă teritorial, D.G.F.P. Tulcea, a procedat la
efectuarea unui control fiscal asupra activitătii desfăşurate pe parcursul anilor
20072009, control în urma căruia, în mod greşit, printro interpretare „sui
generis” a normelor legale invocate, sa retinut efectuarea unor cheltuieli
pentru uz personal şi nu în scopul obtinerii de venituri, aşa încât au fost
exceptate de la deducerea lor.
Sa arătat că au existat trei
categorii de cheltuieli care au fost calificate de organul fiscal ca fiind
nedeductibile, respectiv:
contravaloarea penalitătilor
achitate organizatiei profesionale,
contravaloarea biletelor de
călătorie, costurile cartelelor telefonice, costuri de transport, papetărie,
soft calculator şi,
contravaloarea taxelor
achitate Baroului Bucureşti pentru examene profesionale.
Se referă reclamanta la
faptul că, în mod corect, organul fiscal a retinut caracterul nedeductibil al
penalitătilor aferente achitării cu întârziere a unor contributii, penalităti
ce totalizează suma de 68,73 lei, însă în privinta celorlalte sume aprecierea,
cum că au acelaşi caracter nedeductibil, este eronată.
Astfel, relevă reclamanta că
inspectia fiscală a retinut, în mod eronat, că activitatea de avocat se poate
exercita doar potrivit art.5 alin. 1 din Legea Nr. 51 din 7 iunie 1995 pentru
organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, de vreme ce alineatul 2 al
aceluiaşi articol prevede că ,,În cabinetul individual îşi poate exercita
profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati colaboratori.”
Aceasta, în contextul în
care, potrivit art. 171 din Statutul profesiei de avocat, acesta este liber să
opteze şi să îşi schimbe în orice moment optiunea pentru una dintre formele de
exercitare a profesiei, iar art. 2051 alin.1 din acelaşi statut, „avocatul
colaborator nu are dreptul de a avea clientelă personală, în afara formei de
exercitare a profesiei la care colaborează”, deopotrivă, alin.3 stabilind că „lucrările
profesionale efectuate pentru clientela personală a avocatului colaborator, se
vor efectua prin intermediul formei de exercitare a profesiei”.
Ca atare, cele retinute de
inspectia fiscală, cum că nu a fost făcută dovada unei clientele proprii,
apreciază reclamanta a nu fi reale, de vreme ce activitătile profesionale
desfăşurate de către avocatul colaborator, în privinta clientilor proprii, nu
se putea efectua decât prin cabinetul în cadrul căruia se realizează această colaborare.
Separat de aceasta, sa
arătat că, deşi are calitatea de avocat colaborator, avocatul aflat întro
asemenea postură are propriile sale cheltuieli, efectuate în scopul obtinerii
de venituri, cum ar fi: cele de telefonie, obiecte de papetărie, costuri de
transport la instantele unde îşi exercită activitatea, la diferite autorităti
sau institutii publice, pentru reprezentarea intereselor clientilor.
Ori, conform art. 48 din
Codul fiscal, conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile
aferente veniturilor, pentru a fi deduse, trebuie să fie efectuate în cadrul
activitătii desfăşurate în scopul realizării de venituri şi să fie cuprinse în
cheltuielile exercitiului financiar al anului.
În acelaşi sens, se arată că
inspectia a omis a avea în vedere că nu a avut calitatea de avocat salarizat în
cadrul unui cabinet, aşa încât costurile să cadă în sarcina angajatorului, ci
pe aceea de colaborator, în baza contactului încheiat.
Relativ la sustinerea că taxa
pentru examene a fost achitată potrivit unor documente, pe care nu a fost
inserată calitatea sa de avocat, arătă că acesta reprezintă un argument care
demonstrează o interpretare extensivă a normei legale şi constituie un fapt
care excede logicii formale, demonstrează exces de zel şi denotă şi o atitudine
abuzivă, deoarece subiectul de drept fiscal este persoana fizică care obtine
venituri dintro activitate, calificată de către legiuitor ca independentă, ca
atare, taxa achitată pentru examenul de definitivat în profesie nu poate fi decât
o cheltuială deductibilă.
Prin întâmpinare, pârâta
D.G.F.P. Tulcea a solicitat respingerea actiunii ca nefondată, cu motivatia în
esentă că:
în cazul cheltuielilor
reprezentând contravaloarea biletelor de călătorie în cuantum de 966,12 lei, nu
au fost prezentate documente justificative care să facă dovada efectuării
deplasării în scopul realizării veniturilor, aşa cum cer prevederile art. 48
alin. 4 Cod pr. fiscală, depunerea biletelor nefiind suficientă;
relativ la suma de 5.699,36
lei, reprezentând cheltuieli înregistrate pentru cartele de telefon, abonament
RATB şi METROREX, articole de papetărie, taxă de examen definitivat, a arătat
că, documentele doveditoare, au fost emise, în favoarea persoanei fizice E.M.
şi nu pentru avocat E.M., motiv pentru care, nu pot fi considerate documente
justificative, în sensul pct. 14 şi pct.15 din Normele aprobate prin O.M.F.P.
1040/2004.
Se arată şi faptul că,
potrivit pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, ,,din venitul brut realizat se admit la deducere numai
cheltuielile care sunt aferente venitului, astfel cum rezultă din evidentele
contabile conduse de contribuabili, cu respectarea prevederilor art. 48 alin. 47
din Codul fiscal”, ori, din Raportul de inspectie fiscală nr. 22610/25.03.2011
rezultă că reclamanta nu îşi exercită profesia de avocat, prin vreuna dintre
formele prevăzute de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995 pentru organizarea şi
exercitarea profesiei de avocat, respectiv: ,,cabinete individuale, cabinete
asociate, societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu
răspundere limitată.”
Sustine pârâta că reclamanta,
deşi nu făcut dovada unor încasări de la clientela proprie, pentru care nu a
emis facturi, a emis chitante, pe care lea şi înregistrat în evidenta
contabilă, pentru veniturile încasate de la Cabinetul de avocatură M.T.,
reprezentând onorariul primit, conform cotelor înscrise în contractul de
colaborare şi actele aditionale încheiate.
relativ la majorările de
întârziere aplicate, sa arătat că, potrivit art. 119 alin. 1 din O.G. nr.
92/2003, acestea sunt datorate după termenul de scadentă, ori contestatoarea nu
a formulat obiectiuni cu privire la numărul de zile întârziere şi asupra
calculului majorărilor de întârziere aplicate.
Prin Sentinta civilă nr.
3012/15.06.2012, Tribunalul Tulcea admite contestatia, în parte, anulând ca
netemeinice şi nelegale, Decizia nr. 28/23.05.2011 de respingere a contestatiei
formulate, Raportul de inspectie fiscală nr. 22610/25.03.2011 şi Decizia de
impunere nr. 22611/25.03.2011, numai în privinta sumei de 1.611 lei, stabilită
suplimentar pentru perioada 20072009 cu titlu de impozit pe venit şi accesorii
aferente, cu consecinta obligării intimatei pârâte să plătească contestatoarei
700 lei, reprezentând cheltuieli de judecată, retinând în esentă, următoarele:
Prin Decizia nr.
783/20.02.2006 a Baroului Bucureşti, sa dispus înscrierea contestatoarei E.M.
ca avocat stagiar, începând cu data de 16.02.2006, iar prin Decizia nr.
1078/20.03.2008 a aceluiaşi barou, sa acordat acesteia titlul profesional de
avocat definitiv.
Potrivit Contractului de
colaborare nr. 44/15.02.2006, precum şi a Actului Aditional nr. 78/10.04.2008,
contestatoarea şia desfăşurat activitatea ca avocat colaborator al Cabinetului
de Avocatură T.M. din Bucureşti.
Conform art. 3 pct.4.3 din
contract, beneficiarul colaborării sa obligat să retrocedeze lunar
colaboratorului o cotă din onorariile încasate, cu mentiunea că, potrivit art.
2 alin. 2, acesta din urmă nu avea dreptul la clientelă proprie, punctul 3 din
actul aditional, făcând ulterior referire că a dobândit acest drept de la data
aplicării sale.
Ca urmare a inspectiei
fiscale generale, desfăşurate în perioada 14.03.201125.03.2011, având ca
obiect verificarea legalitătii şi conformitătii declaratiilor fiscale,
corectitudinii şi exactitătii îndeplinirii obligatiilor de către contribuabilul
E.M. – AVOCAT , relativ la impozitul pe venit, aferent perioadei 01.01.200731.12.2009,
sa întocmit Raportul de inspectie fiscală 22610/25.03.2011, potrivit cu care
organul fiscal a stabilit, pentru perioada 20072009, un impozit pe venit
suplimentar, în valoare de 1.092 lei, la care sa calculat suma de 438 lei, cu
titlu de obligatii fiscale accesorii şi 164 lei penalităti de întârziere.
Arată instanta de fond că
toate acestea sau întâmplat urmare retinerii faptului că, în perioada de
referintă, au fost înregistrate cheltuieli cu caracter nedeductibil, de
1.330 lei, aferente anului
2007, 3.396 lei aferente anului 2008, respectiv de 2.009 lei pentru anul 2009.
Sa retinut că, pe parcursul
celor trei ani ce au făcut obiectul verificării, o parte din cheltuieli nu au
fost acceptate ca deductibile, întrucât nu au fost respectate prevederile art.
48 alin. 1 lit. a, cu referire la art. 48 alin. 7 lit. a, respectiv 48 alin. 5
lit. i din Legea 571/2003, motivat de împrejurarea că au fost înregistrate în
contabilitate fără documente justificative, făcânduse referire la cheltuielile
de transport care nu au fost însotite şi de ordine de deplasare, dar şi de
faptul că reclamanta nu şia desfăşurat activitatea prin vreuna din formele de
exercitare a profesiei prev. de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995.
Retine instanta de fond a se
fi arătat că aceasta nu a realizat venituri prin încasări de la clientela
proprie, ci onorarii de la cabinetul beneficiar al colaborării, ca atare, sa
retinut că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în interesul direct al
activitătii.
Sa retinut şi faptul că nu
constituie o cheltuială deductibilă suma de 833 lei, achitată în cursul anului
2008, cu titlu de taxă de examen, dar nici suma de 112,9 lei, reprezentând
contravaloarea unor cărti achizitionate în cursul anului 2009, deoarece
documentul ce a stat la baza acestei înregistrări a fost emis în favoarea persoanei
fizice E.M. şi nu a contribuabilului E.M. –AVOCAT.
Separat de aceasta, sa
retinut că nu au caracter deductibil nici cheltuielile constând în plata,
pentru anii 20072009, a unor penalităti barou, arătânduse că au fost
încălcate dispozitiile art.48 alin.7 lit.f din Legea 571/2003 privind Codul
fiscal, drept urmare, a fost emisă şi Decizia de impunere nr.22611/25.03.2011,
prin care au fost stabilite în sarcina contribuabilului E.M. AVOCAT, obligatii
fiscale de 1.092 lei, impozit pe venit şi obligatii accesorii de 602 lei.
Prin Decizia nr.
28/23.05.2011, D.G.F.P. Tulcea, organ de solutionare a contestatiilor, a
respins, ca neîntemeiată, contestatia împotriva Deciziei de impunere nr.
22611/25.03.2011 privind suma totală de 1.694 lei.
Potrivit Raportului de
expertiză contabilă judiciară efectuată în cauză de către expert contabil A.S.,
retine instanta de fond a se fi concluzionat că, în perioada supusă controlului
fiscal, 20072009, conform documentelor justificative înregistrate în evidenta
contabilă, cheltuielile efectuate de către reclamantă au fost în cuantum total
de 13.077 lei (2.289+5.412+5.376), din care: suma de 12.794 lei
(2.283+5.361+5.150) are caracter deductibil, suma de 283,45 lei
(6,25+50,99+226,21) neputând face obiectul deducerilor.
În raport de această
constatare, precum şi de modul în care aceste valori au influentat veniturilor
nete anuale, expertul a concluzionat că reclamanta datorează doar suma de 83
lei (61+22), reprezentând diferenta de impozit, majorări, dobânzi şi penalităti
de întârziere şi nu 1.694 lei, aşa cum a retinut prin actele fiscale
contestate.
Se mai arată că, în Anexele
1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză, expertul a retinut că nu au caracter
deductibil penalitătile de întârziere achitate baroului, o parte din cheltuielile
de transport şi contravaloarea cărtilor ,,Adevărul”, cu justificarea dată de
prevederile art. 5 alin. 1 şi alin.2 din Legea 51/1995, art. 46 alin. 3, art.48
alin. 4 şi alin.7 din Legea 571/2003, art. 231 din Normele metodologice de
aplicare a Legii 571/2003, precum şi dispozitiile prevăzute la Pct. II B. 13,
14, 15 şi 43, cu denumirea marginală ,,Norme generale privind documentele
justificative şi financiarcontabile”, din Ordinul M.F. nr. 1040 din 08.07.2004
pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
evidentei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au
calitatea de contribuabil, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal.
Arată instanta a se fi
retinut astfel că veniturile reprezentând onorariu, conform cotelor înscrise în
contractul de colaborare, reprezintă venituri din activităti independente şi,
prin urmare, cheltuielile efectuate de contribuabil şi justificate cu documente
fiind efectuate în interesul direct al activitătii şi îndeplinind conditiile
prevăzute de art. 48 alin. 4 lit. a din Legea 571/2003, sunt deductibile.
Retine instanta că, prin Obiectiunile
la raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, pârâta, a arătat că:
pentru suma totală de 966,12
lei, ce reprezintă contravaloarea biletelor de călătorie, reclamanta nu a
prezentat şi nici expertul nu face referire la existenta documentelor
justificative, respectiv ordine de deplasare, din care să rezulte că,
deplasarea a fost efectuată în interesul direct al activitătii;
pentru suma de 1.280,37 lei,
reprezentând cheltuieli cartela telefon Orange, abonament transport RATB şi
Metrorex, articole de papetărie şi suma de 833 lei, reprezentând taxa de
examen, suma de 2.206 lei reprezentând articole papetărie, bilet transport
Metrorex, taxi, cartelă telefon, man, soft laptop, curs limba engleză, suma de 112,9
lei c/v cărti, 1267,09 lei c/v bilete transport RATB au fost înregistrate în
evidenta contabilă, în baza documentelor emise în favoarea persoanei fizice E.M.
şi nu a contribuabilului E.M.avocat .
În aceste conditii, arată
instanta de fond că pârâta – organ fiscal – apreciază modul corect de stabilire
a caracterului nedeductibil a cheltuielilor în valoare de 945,9 lei,
reprezentând 833 lei taxă de examen şi 112,9 lei c/v cărti, aferentă anilor
fiscali 2008 şi 2009, întrucât din venitul brut se admit la deducere numai
cheltuielile aferente veniturilor, tocmai pentru că contestatoarea nuşi
exercită profesia de avocat întruna din formele prevăzute de art. 5 alin. 1
din Legea 51/1995, arătând că, în cauză, se datorează impozit pe venit net de
1.092 lei şi accesorii în valoare de 602 lei.
Prin răspunsul la obiectiuni,
retine instanta de fond că expertul, retinând existenta contractului de
colaborare, precum şi veniturile realizate potrivit acestuia, respectiv
onorariu încasat, conform cotelor convenite, a reiterat concluzia că, au
caracter deductibil, cheltuielile efectuate de contribuabil, acestea fiind
realizate în scopul obtinerii veniturilor.
Se mai retine că, relativ la
suma de 966,12 lei, expertul a arătat că această sumă reprezentând c/v bilete
de călătorie, a fost cheltuită în interesul direct al activitătii, ea fiind
justificată nu numai cu biletele la care se face referire, ci cu împuterniciri
avocatiale/delegatii, contracte de asistentă juridică, unde nu au fost regăsite
astfel de documente în evidenta contabilă, sa retinut caracterul nedeductibil
al cheltuielii, făcânduse referire la suma de 101,82 lei ce se regăseşte în
Anexa 3 a raportului de expertiză, iar cât priveşte suma de 4.753,46 lei
(1280,37+2206+1267), expertul a arătat că documentele ce au stat la baza
înregistrărilor efectuate sunt documente emise de case de marcat nenominale,
precum şi facturi, ele fiind efectuate pentru desfăşurarea activitătii.
Expertul a arătat şi faptul
că avocatul şia desfăşurat activitatea potrivit art. 5 alin. 2 din Legea
51/1995, dispozitie ce nu a fost avută în vedere de către organul fiscal şi
care reglementează posibilitatea că în cadrul cabinetului individual îşi poate
desfăşura activitatea singur, sau împreună cu avocati colaboratori, şi astfel,
organul fiscal nu a avut în vedere nici dispozitiile art. 231 din HG 44/2004,
potrivit cu care veniturile obtinute de avocatii stagiari, în baza contractelor
de colaborare, sunt considerate venituri din activităti independente.
Cum contestatoarea şia
desfăşurat activitatea profesională conform Legii 51/1995, suma de 833 lei,
reprezentând taxă examen de definitivat, reprezintă o cheltuială pentru
calificarea persoanei fizice E.M., fiind astfel o cheltuială deductibilă, iar
suma de 112,90 lei, reprezentând contravaloare cărti ,,Adevărul”, a fost
retinută şi de Raportul de expertiză ca având caracter nedeductibil.
În aceste conditii, şi având
în vedere cele susrelevate, instanta retine că, potrivit art.5 din Legea nr.
51/07.06.1995, republicată, pentru organizarea şi exercitarea profesiei de
avocat: „(1) Formele de exercitare a profesiei de avocat sunt: cabinete
individuale, cabinete asociate, societăti civile profesionale sau societăti
profesionale cu răspundere limitată. (2) În cabinetul individual îşi poate
exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati
colaboratori”.
În acelaşi sens, retine
instanta de fond că, potrivit art.180 din Hotărârea nr. 64/03.12.2011 a
U.N.B.R. privind adoptarea Statutului profesiei de avocat: ,,(1) Avocatul poate
exercita profesia în una dintre următoarele forme: a) cabinet individual; b)
cabinet sociat; c) societate civilă profesională; d) societate profesională cu
răspundere limitată. (2) În cadrul formelor de exercitare prevăzute la alin.
(1) îşi pot exercita profesia şi avocati colaboratori, în baza unui contract de
colaborare, sau avocati salarizati, în baza unui contract de salarizare în
interiorul profesiei, potrivit prevederilor Legii şi ale prezentului statut.”
De asemenea, se retine că,
art. 46 alin. 3 din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal,
reglementează: ,,Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute
din exercitarea profesiilor [….], de avocat, [….] sau a altor profesii
reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile legii”, iar art. 231
din
H.G. nr. 44/22.01.2004 Partea
I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii stagiari
în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în interiorul
profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
Ca atare, retine instanta de
fond că veniturile obtinute de către reclamantă din onorariile încasate de la
cabinetul beneficiar al colaborării, la care sa obligat, ca şi onorariile
încasate de la propria clientelă constituie venituri obtinute din exercitarea
activitătii independente de avocat.
Art.48 din Legea
nr.571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu denumirea marginală „Reguli generale
de stabilire a venitului net anual din activităti independente, determinat pe
baza contabilitătii în partidă simplă”, stabileşte că: „(1) Venitul net din
activităti independente se determină ca diferentă între venitul brut şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza
datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu exceptia prevederilor art. 49 şi
50. [….](4) Conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească
cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) să fie efectuate
în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate
prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al
anului în cursul căruia au fost plătite; [….] (5) Următoarele cheltuieli sunt deductibile
limitat: i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în
scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai
pentru partea de cheltuială care este aferentă activitătii independente; (7) Nu
sunt cheltuieli deductibile: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru
uzul personal sau al familiei sale; [….] f) amenzile, confiscările, dobânzile,
penalitătile de întârziere şi penalitătile datorate autoritătilor române şi
străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform
clauzelor din contractele comerciale”.
Cât priveşte normele ce
reglementează documentele justificative şi financiarcontabile, arată instanta
de fond că Pct. B Anexa 1 din O.M.F.P. nr.1040/08.07.2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidentei contabile în
partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, în
conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilesc
că:
,,13. Orice operatiune
economicofinanciară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei întrun
document care stă la baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă
simplă, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
14. Documentele justificative
trebuie să cuprindă următoarele elemente principale, prevăzute în structura
formularelor aprobate:
denumirea documentului; numele
şi prenumele contribuabilului, precum şi adresa completă; numărul documentului
şi data întocmirii acestuia;
mentionarea părtilor care
participă la efectuarea operatiunii economicofinanciare (când este cazul); continutul
operatiunii economicofinanciare, iar atunci când este necesar, şi temeiul
legal al efectuării ei; datele cantitative şi valorice aferente operatiunii
economicofinanciare efectuate; numele şi prenumele, precum şi semnăturile
persoanelor care răspund de efectuarea operatiunii; alte elemente menite să
asigure consemnarea completă a operatiunilor în documente justificative.
15. Documentele care stau la
baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă pot dobândi
calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate
informatiile prevăzute în normele legale în vigoare”.
Punctul 43 din acelaşi ordin,
stabileşte conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile
aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, respectiv: a) să fie efectuate
în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate
prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al
anului în cursul căruia au fost plătite; [….]
a) cheltuielile efectuate în
interesul direct al activitătii, cum sunt:
cheltuielile cu
achizitionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar şi
mărfuri; […]
cheltuielile cu transportul
de bunuri şi de persoane;
cheltuielile de delegare,
detaşare şi deplasare; […]
cheltuielile reprezentând
contributiile profesionale obligatorii datorate asociatiilor profesionale din
care fac parte contribuabilii.
Cum, cu exceptia situatiilor
ce rezultă din Anexele 1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză contabilă efectuată
în cauză, fiind cazul sumelor achitate cu titlu de penalităti, o serie de
cheltuieli de transport, precum şi cele aferente achizitionării cărtilor ,,Adevărul”,
cheltuielile efectuate, constituie cheltuieli în interesul direct al
activitătii şi au fost dovedite cu documente justificative, instanta retine
caracterul lor deductibil.
Totodată, retinând ca veridic
faptul că onorariile avocatului colaborator constituie venituri obtinute din
exercitarea activitătii independente de avocat, văzând şi aceste ultime
dispozitii legale, instanta recunoaşte faptul că realizarea acestor venituri
implică din partea avocatului colaborator efectuarea unor cheltuieli necesare
îndeplinirii sarcinilor la care sa obligat prin conventia de colaborare, ori,
potrivit contractului de colaborare, avocatul colaborator sa obligat să
servească interesele clientelei, încredintate de către cabinetul beneficiar.
În acest context,
cheltuielile efectuate de către avocatul colaborator, pentru desfăşurarea
activitătii încredintate, sunt cheltuieli proprii şi, dacă acestea îndeplinesc
şi celelalte conditii prevăzute de lege, se deduc din veniturile obtinute.
Instanta, relativ la natura
cheltuielilor retinute prin expertiză ca având caracter deductibil, observă că
acestea reprezintă cheltuieli de deplasare, realizate pentru desfăşurarea
activitătii pentru care sau realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele
justificative, identificate de expert, în evidenta contabilă a
contribuabilului, cheltuielile cu achizitionarea de materiale consumabile şi
obiecte de inventar necesare aceleiaşi activităti.
De asemenea, retine instanta
de fond că se regăsesc şi cheltuieli reprezentând taxa aferentă examenului de
promovare în profesie, precum şi pentru specializare în cunoaşterea unei limbi
străine, cheltuieli ce sunt apreciate, ca având legătură cu activitatea
desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia.
Relativ la împrejurarea că
documentul justificativ al acestor din urmă cheltuieli are înserat doar numele
persoanei fizice E.M., nefiind mentionată calitatea de avocat al plătitorului,
este retinut de instanta de fond ca fiind lipsit de relevantă în aprecierea
împrejurării că această cheltuială este efectuată în scopul realizării
activitătii de avocat, de vreme ce are legătură nemijlocită cu această
activitate.
În privinta penalitătilor
achitate în perioada 20072009, instanta retine că, în mod corect, atât organul
fiscal, cât şi expertul, au retinut aplicarea prevederilor art. 48 alin. 7 lit.
f din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, care fac inadmisibilă deducerea.
Împotriva acestei hotărâri a
declarat recurs pârâta DGFP TULCEA – AIF TULCEA, criticândo pentru
nelegalitate şi netemeinicie, cu indicarea temeiului de drept prevăzut de art.3041
Cod pr.civilă, cu următoarea motivatie, în esentă:
organele fiscale au stabilit
în conformitate cu prevederile legale, nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă
de 966,12 lei (43,3 lei – c.val.bilete călătorie transport CFR; 305 lei –
c.val.bilete călătorie transport în comun; 617,82 lei – c.val.bilete călătorie
mijloace transport auto emise de firmele SC I. SRL, SC A., SC
G.S. etc), intimata
neprezentând cu ocazia inspectiei fiscale sau în sustinerea contestatiei
prealabile şi nici expertului contabil, documente justificative, din care să
rezulte că deplasarea a fost efectuată în interesul direct al activitătii;
referitor la suma de 1280,37
lei, reprezentând cheltuieli în contabilitate pentru cartelă telefon, abonament
transport etc., suma de 833 lei, reprezentând taxă examen definitivat, suma de
2206 lei, reprezentând articole papetărie, curs limba engleză etc., suma de
112,9 lei, contravaloare cărti, şi 1267,09 lei, reprezentând contravaloare
bilete transport, taxi, articole papetărie, înregistrate în evidenta contabilă,
sunt documente emise pe numele E.M. şi nu pentru avocat E.M. şi nu pot avea
calitatea de elemente justificative, aşa cum prevăd Normele generale privind
documentele justificative şi financiar contabile din OMFP 1040/2004;
din Raportul de inspectie
fiscală nr.22610/25.03.2011, rezultă că E.M. – avocat, nuşi exercită profesia
de avocat întruna din formele prevăzute la art.5 alin.1 din Legea nr.51/1995,
însă a emis chitante, care au fost înregistrate în evidenta contabilă, pentru
veniturile încasate de la Cabinet avocatură M.T., reprezentând onorariu primit,
conform cotelor înscrise în contractul de colaborare şi nu are încasări de la
clientela proprie, pentru care nu are emise facturi.
Pentru considerentele susexpuse,
arată recurenta că, în mod corect, organele fiscale au stabilit în conformitate
cu prevederile legale nedeductibilitatea cheltuielilor mentionate.
În referire la acordarea
cheltuielilor de judecată, se arată că nu sunt îndeplinite conditiile art.274
alin.1 Cod pr.civilă, şi nici aspectele privind reauacredintă, comportarea
neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a se putea
retine în sarcina recurentei pârâte obligativitatea plătii acestora, solicitând
admiterea recursului, cu consecinta modificării sentintei recurate, în sensul
respingerii actiunii reclamantei, ca nefondată.
Prin întâmpinare, intimata
reclamantă solicită respingerea recursului declarat de DGFP TULCEA, cu
obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, învederând în esentă că,
recurenta nu a formulat noi critici prin cererea de recurs şi nu a expus
argumentele pentru care instanta de fond, ar fi pronuntat o hotărâre viciată
din punct de vedere juridic.
Examinând actele şi lucrările
dosarului, prin prisma criticilor formulate şi a probatoriului administrat, în
conformitate cu dispozitiile art.1169 Cod civil, văzând şi dispozitiile art.312
Cod pr.civilă, Curtea respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele
considerente, în esentă:
Instanta a fost investită la
data de 20.10.2011, de reclamanta M.E., cu solutionarea cauzei având ca obiect
anularea Deciziei nr. 28 din 23.05.2011, a Deciziei de impunere şi a Raportului
de inspectie fiscală nr. 22611/25.03.2011, ca netemeinice şi nelegale, cu
cheltuieli de judecată, cu motivatia susexpusă, astfel că, prin Sentinta
civilă nr.3012/15.06.2012, Tribunalul Tulcea a dispus admiterea în parte a
contestatiei dedusă judecătii, anulând actele administrative întocmite de
organul fiscal, cu consecinta obligării intimatei pârâte să plătească
contestatoarei 700 lei, reprezentând cheltuieli de judecată, pentru argumentele
arătate mai sus.
Acestea sunt conditiile în
care recurenta pârâtă DGFP TULCEA – AIF formulează prezentul recurs, criticând
solutia pronuntată de instanta de fond, pentru netemeinicie şi nlegalitate, cu
indicarea temeiului de drept prevăzut de art.3041 Cod pr.civilă, pentru
considerentele retinute.
Curtea, conform probatoriului
administrat în cauză, în conformitate cu dispozitiile art.1169 Cod civil,
retine în esentă că intimata reclamantă M.E. este avocat în Baroului Bucureşti,
iar potrivit Contractului de colaborare nr. 44/15.02.2006, precum şi a Actului
Aditional nr.78/10.04.2008, şia desfăşurat activitatea ca avocat colaborator
al Cabinetului de Avocatură M.T. din Bucureşti, fiind detinătoare a Certificatului
de înregistrare fiscală seria A nr. 0351199, potrivit cu care ia fost atribuit
codul de înregistrare fiscală nr. 20926554.
Totodată, retine Curtea că
intimata a fost înscrisă în Tabloul avocatilor Baroului Bucureşti, în calitate
de avocat stagiar în baza Deciziei Baroului Bucureşti nr.783/20.02.2006, devenind
avocat definitiv, urmare emiterii Deciziei nr.1078/61/20.03.2008, desfăşurânduşi
activitatea profesională în baza Legii nr.51/1995 privind organizarea şi
exercitarea profesiei de avocat.
În perioada 14.03.2011 –
25.03.2011, autoritatea fiscală teritorială – recurenta pârâtă DGFP TULCEA – în
baza avizului de inspectie fiscală nr.21348/15.02.2011, a efectuat o inspectie
fiscală, al cărui obiect la constituit „verificarea legalitătii şi
conformitătii declaratiilor fiscale, corectitudinii şi exactitătii îndeplinirii
obligatiilor
fiscale de către
contribuabil, respectării prevederilor legislatiei fiscale şi contabile,
verificării bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plată
şi accesoriilor aferente acestora la:
impozit pe venit pentru
perioada 01.01.2007 – 31.12.2009”, cu mentiunea că, până la momentul efectuării
controlului, contribuabilul nu a avut efectuată verificare pe linia
obligatiilor fiscale, de la data autorizării şi până la data controlului
fiscal.
Ca urmare a inspectiei
fiscale generale, relativ la impozitul pe venit, aferent perioadei 01.01.200731.12.2009,
organul fiscal a întocmit Raportul de inspectie fiscală nr.22610/25.03.2011, potrivit
cu care sa stabilit pentru perioada 20072009, un impozit pe venit suplimentar,
în valoare de 1.092 lei, la care sa calculat suma de 438 lei, cu titlu de
obligatii fiscale accesorii şi 164 lei penalităti de întârziere, pentru ca,
prin Decizia de impunere nr.22611 din 25.03.2011, să se fi stabilit în sarcina
contribuabilului E.M. AVOCAT, obligatii fiscale în sumă de 1.092 lei, impozit
pe venit şi obligatii accesorii, în sumă de 602 lei.
Urmare contestatiei formulate
de contribuabilul M.E. – avocat, împotriva deciziei de impunere, prin Decizia
nr. 28/23.05.2011, D.G.F.P. Tulcea a respins, ca neîntemeiată, contestatia
privind suma totală de 1.694 lei, reprezentând impozit pe venit, constituită
din: 1092 lei – impozit pe venit şi 602 lei–accesorii, stabilită de AIF
– SIFPF 2.
În aceste conditii, intimata
reclamantă M.E. formulează contestatie împotriva susmentionatei decizii, cu
prilejul judecătii cauzei, în circumstantiere, propunând şi încuviintânduise,
efectuarea unui raport de expertiză contabilă judiciară, cu obiective privind:
stabilirea caracterului
deductibil a cheltuielilor efectuate conform
documentelor justificative,
înregistrate în evidenta contabilă, pentru anii
20072009 inclusiv;
stabilirea bazei de
impozitare şi eventualele diferente fată de calculele
retinute în raportul de
inspectie fiscală;
calcularea eventualelor
accesorii, în raport de concluziile privind cel deal
doilea obiectiv.
Potrivit lucrării de
specialitate efectuată în cauză, apreciază Curtea că, în mod legal şi temeinic
instanta de fond a retinut că, în perioada supusă controlului fiscal 20072009,
conform documentelor justificative înregistrate în evidenta contabilă,
cheltuielile efectuate de intimată au fost în cuantum de 13077 lei, din care:
12794 lei au caracter deductibil, suma de 283,45 lei neputând face obiectul
deducerilor, constatare în raport de care intimata datorează numai suma de 83
lei, reprezentând diferentă de impozit, majorări dobânzi şi penalităti de
întârziere, şi nicidecum suma de 1.694 lei, aşa după cum au retinut organele
fiscale.
Revenind la motivele de
recurs deduse judecătii, Curtea retine:
În referire la criticile
formulate de recurentă privind:
„cheltuieli pentru deplasare”
efectuate de intimată, cu motivatia recurentei în
esentă că, pe parcursul celor
trei ani, ce au făcut obiectul verificării, o parte din cheltuieli nu au fost
acceptate ca deductibile, întrucât nu au fost respectate prevederile art. 48
alin. 1 lit. a, cu referire la art. 48 alin. 7 lit. a, respectiv 48 alin. 5
lit. i din Legea 571/2003, fiind „înregistrate în contabilitate fără documente
justificative”, făcânduse referire la cheltuielile de transport, care nu au
fost însotite şi de ordine de deplasare, şi la faptul că, „reclamanta nu şia
desfăşurat activitatea prin vreuna din formele de exercitare a profesiei
prevăzută de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995”;
„cheltuieli în
contabilitate” pentru cartelă telefon, abonament transport etc., taxă examen
definitivat, articole papetărie, curs limba engleză etc., contravaloare cărti
şi contravaloare bilete transport, taxi, articole papetărie, înregistrate în
evidenta contabilă, cu motivatia în esentă că „sunt documente emise pe numele
E.M. şi nu pentru avocat E.M. şi nu pot avea calitatea de elemente
justificative, aşa cum prevăd Normele generale privind documentele
justificative şi financiar contabile din OMFP 1040/2004”;
„cheltuielile rezultate din
exercitarea profesiei de avocat, întruna din formele prevăzute de art.5 alin.1
din Legea nr.51/1995”, prin emiterea unor chitante, înregistrate în evidenta
contabilă, pentru veniturile încasate de la Cabinet avocatură M.T.,
reprezentând onorariu primit, conform cotelor înscrise în contractul de
colaborare, cu motivatia în esentă că intimata „nu are încasări de la clientela
proprie, pentru care nu are emise facturi”, Curtea apreciază în sensul respingerii
acestora, ca nefondate, deoarece:
Aşa după cum rezultă din
actele de control fiscal, aceste cheltuieli, în cuantum total de 966,12 lei, din
care:
43,3 lei – c.val. bilete
călătorie transport CFR;
305 lei – c.val. bilete
călătorie transport în comun;
617,82 lei – c.val. bilete
călătorie mijloace transport auto emise de firmele SC Impex SRL, SC A., SC G.S.
etc.), reprezintă cheltuieli de deplasare, realizate pentru desfăşurarea
activitătii pentru care, sau realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele
justificative, identificate de expert, în evidenta contabilă a
contribuabilului, acestea având caracter deductibil.
Astfel, retine Curtea că,
potrivit art.5 din Legea nr.51/1995, republicată, privind organizarea şi
exercitarea profesiei de avocat: „ Alin.1 Formele de exercitare a profesiei de
avocat sunt: cabinete individuale, cabinete asociate, societăti civile
profesionale sau societăti profesionale cu răspundere limitată.
Alin.2 În cabinetul
individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună
cu alti avocati colaborator…”, iar potrivit art.231 din HG nr.44/2004 Partea I
pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii stagiari
în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în interiorul
profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
În aplicarea textelor de lege
suscitate, retine Curtea că legiuitorul a înteles în continutul art. 46 Cod
fiscal, denumit: „Definirea veniturilor din activităti independente” să
stipuleze că:
„Alin.1 Veniturile din
activităti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii
libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod
individual şi/sau întro formă de asociere, inclusiv din activităti adiacente.
Alin.2 Sunt considerate
venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din
prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din
practicarea unei meserii.
Alin.3 Constituie venituri
din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil,
contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a
altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile
legii.
Alin.4 Veniturile din
valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin
din brevete de inventie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de
comert, procedee tehnice, knowhow, din drepturi de autor şi drepturi conexe
dreptului de autor şi altele asemenea”.
În acelaşi sens, retine
Curtea că, potrivit art.180 din Hotărârea nr.64/03.12.2011 a UNBR privind
aprobarea Statutului profesiei de avocat, sa prevăzut că:
,,Alin.1 Avocatul poate
exercita profesia în una dintre următoarele forme:
a) cabinet individual;
b) cabinet sociat;
c) societate civilă
profesională;
d) societate profesională cu
răspundere limitată.
Alin.2 În cadrul formelor de
exercitare prevăzute la alin. (1) îşi pot exercita profesia şi avocati
colaboratori, în baza unui contract de colaborare, sau avocati salarizati, în
baza unui contract de salarizare în interiorul profesiei, potrivit prevederilor
Legii şi ale prezentului statut.”
Coroborând susmentionatele
texte de lege, cu dispozitiile cuprinse în continutul art.48 din Legea
nr.571/2003 privind Codul fiscal, denumit: „Reguli generale de stabilire a
venitului net anual din activităti independente, determinat pe baza
contabilitătii în partidă simplă”, care în alin.1 prevede: „Venitul net din
activităti independente se determină ca diferentă între venitul brut şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza
datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu exceptia prevederilor art. 49
şi 50”, venitul brut cuprinzând, conform alin.2:
„a) sumele încasate şi
echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activitătii;
b) veniturile sub formă de
dobânzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate în legătură cu o
activitate independentă;
c) câştigurile din transferul
activelor din patrimoniul afacerii, utilizate întro activitate independentă,
exclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a
activitătii;
d) veniturile din
angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu
o altă persoană;
e) veniturile din anularea
sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate
independentă;
f) veniturile înregistrate de
casele de marcat cu memorie fiscală, instalate ca aparate de taxat pe
autovehiculele de transport persoane sau bunuri în regim de taxi”, legiuitorul
neconsiderând ca fiind venituri brute cele cuprinse în alin.3, potrivit căruia:
„a) aporturile în numerar sau
echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei
activităti sau în cursul desfăşurării acesteia;
b) sumele primite sub formă
de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice;
c) sumele primite ca
despăgubiri;
d) sumele sau bunurile
primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donatii”, conditiile generale pe
care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a
putea fi deduse, fiind stabilite în alin.4, în sensul că:
a) să fie efectuate în cadrul
activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin
documente;
b) să fie cuprinse în
cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite;
c) să respecte regulile
privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz;
c^1) să respecte regulile
privind deducerea cheltuielilor reprezentând investitii în mijloace fixe pentru
cabinetele medicale, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (16);
d) cheltuielile cu primele de
asigurare să fie efectuate pentru:
1. active corporale sau
necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca
garantie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activitătii pentru
care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru
asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obtin
venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul
titlu, cu conditia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la
beneficiarul acesteia, la momentul plătii de către suportator” legiuitorul
stabilind şi cheltuielile deductibile limitat în alin.5, ca fiind:
a) cheltuielile de
sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, efectuate
conform legii, în limita unei cote de 5% din baza de calcul determinată conform
alin. (6);
b) cheltuielile de protocol,
în limita unei cote de 2% din baza de calcul determinată conform alin. (6);
c) suma cheltuielilor cu
indemnizatia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în
tară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;
d) cheltuielile sociale, în
limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de
salarii realizat anual;
e) pierderile privind
bunurile perisabile, în limitele prevăzute de actele normative în materie;
f) cheltuielile reprezentând
tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
f^1) cheltuielile
reprezentând tichetele de vacantă acordate de angajatori, potrivit legii;
g) contributiile efectuate în
numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, în conformitate cu
legislatia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru
o persoană;
h) prima de asigurare
voluntară de sănătate, conform legii, în limita echivalentului în lei a 250
euro anual pentru o persoană;
i) cheltuielile efectuate
pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului
sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este
aferentă activitătii independente;
j) cheltuielile reprezentând
contributii sociale obligatorii pentru salariati şi contribuabili, inclusiv
cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit
legii;
k) dobânzi aferente
împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, altele decât institutiile
care desfăşoară activitatea de creditare cu titlu profesional, utilizate în
desfăşurarea activitătii, pe baza contractului încheiat între părti, în limita
nivelului dobânzii de referintă a Băncii Nationale a României;
l) cheltuielile efectuate de
utilizator, reprezentând chiria rata de leasing în cazul contractelor de
leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru
contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile
privind operatiunile de leasing şi societătile de leasing;
m) cotizatii plătite la
asociatiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul determinată conform
alin. (6);
n) cheltuielile reprezentând
contributiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizatiilor
profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut
realizat”, cu mentiunea bazei de calcul, ce se determină ca diferentă între
venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de
sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de
protocol, cotizatiile plătite la asociatiile profesionale, aşa după cum se
dispune în alin.6 şi cu precizarea făcută în continutul alin.7, referitoare la
„Nu sunt cheltuieli deductibile:
a) sumele sau bunurile
utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
b) cheltuielile
corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul
României sau în străinătate;
c) impozitul pe venit datorat
potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat în
străinătate;
d) cheltuielile cu primele de
asigurare, altele decât cele prevăzute la alin. (4) lit. d) şi la alin. (5)
lit. h);
e) donatii de orice fel;
f) amenzile, confiscările,
dobânzile, penalitătile de întârziere şi penalitătile datorate autoritătilor
române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite
conform clauzelor din contractele comerciale;
g) ratele aferente creditelor
angajate;
h) *** Abrogată
i) cheltuielile de
achizitionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din
Registrulinventar;
j) cheltuielile privind
bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, dacă
inventarul nu este acoperit de o polită de asigurare;
k) sumele sau valoarea
bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispozitiilor legale în vigoare;
l) impozitul pe venit
suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;
l^1) 50% din cheltuielile
aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în
scopul desfăşurării activitătii şi a căror masă totală maximă autorizată nu
depăşeşte 3.500 kg şi nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi
scaunul şoferului, aflate în proprietate sau în folosintă. Aceste cheltuieli
sunt integral deductibile pentru situatiile în care vehiculele respective se
înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv
pentru servicii de urgentă, servicii de pază şi protectie şi servicii de
curierat;
2. vehiculele utilizate de
agentii de vânzări şi de achizitii;
3. vehiculele utilizate
pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate
pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte
persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
5. vehiculele utilizate ca
mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidenta acestor
prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea.
În cazul vehiculelor rutiere
motorizate, aflate în proprietate sau în folosintă, care nu fac obiectul
limitării deducerii cheltuielilor se vor aplica regulile generale de deducere.
Modalitatea de aplicare a
acestor prevederi se stabileşte prin norme;
m) alte sume prevăzute prin
legislatia în vigoare”, iar potrivit alin.8: „Contribuabilii care obtin
venituri din activităti independente sunt obligati să organizeze şi să conducă
contabilitate în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vigoare
privind evidenta contabilă, şi să completeze Registruljurnal de încasări şi
plăti, Registrulinventar şi alte documente contabile prevăzute de legislatia
în materie”, pentru ca, în alin.9 să se fi prevăzut că: „În Registrulinventar
se trec toate bunurile şi drepturile aferente desfăşurării activitătii”,
Curtea concluzionează că,
sustinerile recurentei sunt nefondate, urmând a fi respinse.
Dintro altă perspectivă, cât
priveşte Normele ce reglementează documentele justificative şi financiar
contabile, retine Curtea că, coroborând dispozitiile cuprinse în art.13, art.14
şi art.15 din Ordinul M.F.P nr.1040 din 08.07.2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea evidentei contabile în partidă
simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, în
conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, Pct.B.
Anexa 1, conform cărora:
Art.13:
„Orice operatiune economicofinanciară
efectuată se consemnează în momentul efectuării ei întrun document care stă la
baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă, dobândind astfel
calitatea de document justificativ”.
Art.14:
„Documentele justificative
trebuie să cuprindă următoarele elemente principale, prevăzute în structura
formularelor aprobate:
denumirea documentului;
numele şi prenumele
contribuabilului, precum şi adresa completă;
numărul documentului şi data
întocmirii acestuia;
mentionarea părtilor care
participă la efectuarea operatiunii economicofinanciare (când este cazul);
continutul operatiunii
economicofinanciare, iar atunci când este necesar, şi temeiul legal al
efectuării ei;
datele cantitative şi
valorice aferente operatiunii economicofinanciare efectuate;
numele şi prenumele, precum
şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operatiunii;
alte elemente menite să
asigure consemnarea completă a operatiunilor în documente justificative”.
Art.15:
„Documentele care stau la
baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă pot dobândi
calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate
informatiile prevăzute în normele legale în vigoare”, cu prevederile cuprinse
în art. 43 al Pct. F Anexa 1 din acelaşi ordin, denumit: „Norme privind
evidentierea cheltuielilor”, în care se prevăd conditiile generale pe care
trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea
fi deduse:
„a) să fie efectuate în
cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate
prin documente;
b) să fie cuprinse în
cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite;
c) să respecte regulile
privind amortizarea, prevăzute în titlul II din Codul fiscal;
d) cheltuielile cu primele de
asigurare să fie efectuate pentru:
active corporale sau
necorporale din patrimoniul afacerii;
activele ce servesc ca
garantie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activitătii pentru
care este autorizat contribuabilul;
boli profesionale, risc
profesional şi accidente de muncă;
persoane care obtin venituri
din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din
titlul III din Codul fiscal,
cu conditia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul
acesteia, la momentul plătii de către suportator. Evidenta contabilă în partidă
simplă a cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, în functie de natura
lor, astfel: a) cheltuielile efectuate în interesul direct al activitătii, cum
sunt: cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar şi mărfuri; cheltuielile cu lucrări executate şi servicii
prestate de terti;
cheltuielile efectuate de
contribuabil pentru executarea de lucrări şi prestarea de servicii pentru
terti;
chiria pentru spatiul în
care se desfăşoară activitatea, pentru utilaje şi pentru alte instalatii
închiriate, utilizate în desfăşurarea activitătii, în baza unui contract de
închiriere;
dobânzile aferente
creditelor bancare;
cheltuielile cu comisioanele
şi cu alte servicii bancare;
cheltuielile cu primele de
asigurare;
cheltuielile cu reclama şi
publicitatea;
cheltuielile poştale şi
taxele de telecomunicatii;
cheltuielile cu energia şi
apa;
cheltuielile cu transportul
de bunuri şi de persoane;
cheltuielile de delegare,
detaşare şi deplasare;
cheltuielile de personal;
cheltuielile cu impozite şi
taxe, altele decât impozitul pe venit;
cheltuielile reprezentând
contributiile pentru asigurările sociale de stat, pentru constituirea Fondului
pentru plata ajutorului de şomaj, pentru asigurările sociale de sănătate,
precum şi alte contributii obligatorii;
cheltuielile reprezentând
contributiile profesionale obligatorii datorate asociatiilor profesionale din
care fac parte contribuabilii;
b) cheltuielile cu
sponsorizarea şi mecenatul;
c) cheltuielile de protocol;
d) cheltuielile cu
amortizarea fiscală;
e) în cazul utilizării
bunurilor cu folosintă mixtă (pentru afacere şi în scop personal), cheltuiala
deductibilă se determină, după caz, proportional cu:
numărul de kilometri
parcurşi în interes de afacere;
numărul de metri pătrati
folositi în interes de afacere;
numărul de unităti de măsură
specifice în alte cazuri; şi
f) alte cheltuieli
deductibile plafonat, stabilite potrivit reglementărilor în vigoare privind
impozitul pe venit”,
Curtea apreciază că sustinerile
recurentei sunt nefondate, urmând a fi respinse, aceste cheltuieli fiind
incluse de legiuitor în categoria celor deductibile, după cum legal şi temeinic
a apreciat şi instanta de fond.
În acelaşi sens, apreciază
Curtea a fi necesar a se avea în vedere, cu exceptia situatiilor ce rezultă din
Anexele 1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, şi sumele
stabilite a fi achitate cu penalităti, pentru cheltuielile de transport, precum
şi cele aferente achizitionării cărtilor „Adevărul”, cheltuielile fiind efectuate
în interesul direct al activitătii intimatei, şi astfel deductibile.
Legal şi temeinic apreciază
Curtea că, retinând ca veridic faptul că onorariile avocatului colaborator
constituie venituri obtinute din exercitarea activitătii independente de
avocat, instanta de fond a recunoscut intimatei faptul că realizarea acestor
venituri implică din partea avocatului colaborator efectuarea unor cheltuieli,
necesare îndeplinirii sarcinilor la care sa obligat, prin conventia de
colaborare.
Atât timp cât avocatul
colaborator sa obligat prin contractul de colaborare „să servească interesele
clientei încredintate de către cabinetul beneficiar”, retine Curtea că, în mod
legal şi temeinic, instanta de fond a avut în vedere toate cheltuielile
efectuate de către avocatul colaborator pentru desfăşurarea activitătii
încredintate, şi astfel, a statuat că acestea sunt cheltuieli proprii şi dacă
îndeplinesc celelalte conditii prevăzute de lege, susarătate, prin citarea
textelor ce le reglementează, se deduc din veniturile obtinute.
Ca atare, Curtea retine, relativ
la natura cheltuielilor avute în vedere de instanta de fond, conform Raportului
de expertiză contabilă judiciară, efectuată în cauză, că acestea, întradevăr,
reprezintă:
cheltuieli de deplasare realizate
pentru desfăşurarea activitătii pentru
care sau realizat
veniturile, fapt dovedit prin documentele justificative,
identificate în evidenta
contabilă a contribuabilului;
cheltuieli cu achizitionarea
de materiale consumabile şi obiecte de
inventar necesare aceleiaşi
activităti;
cheltuieli reprezentând taxa
aferentă examenului de promovare în
profesie, precum şi pentru
specializare în cunoaşterea unei limbi străine, cheltuieli ce sunt apreciate ca
având legătură cu activitatea desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia.
Relativ la sustinerea
recurentei privind împrejurarea că „documentul justificativ al acestor din urmă
cheltuieli are înserat numele persoanei fizice E.M., nefiind mentionată
calitatea de avocat a plătitorului”, retine Curtea a fi lipsit de relevantă în
aprecierea împrejurării că, această cheltuială este efectuată în scopul
realizării activitătii de avocat, de vreme ce are legătură nemijlocită cu
această activitate, aşa după cum legal şi temeinic a retinut şi instanta de
fond.
Argumentele acestei aprecieri
sunt următoarele:
avocatul şia desfăşurat
activitatea potrivit art. 5 alin. 2 din Legea 51/1995, dispozitie ce nu a fost
avută în vedere de către organul fiscal şi care reglementează posibilitatea că,
în cadrul cabinetului individual îşi poate desfăşura activitatea singur, sau
împreună cu avocati colaboratori, fapt ce se coroborează cu dispozitiile art. 231
din HG 44/2004, potrivit cu care „veniturile obtinute de avocatii stagiari, în
baza contractelor de colaborare, sunt considerate venituri din activităti
independente”, aspect, de asemeni neavut în vedere;
veniturile reprezentând
onorariu, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare, reprezintă
venituri din activităti independente şi, prin urmare, cheltuielile efectuate de
contribuabil şi justificate cu documente sunt efectuate în interesul direct al
activitătii şi îndeplinesc, conditiile prevăzute de art. 48 alin. 4 lit. a din
Legea 571/2003 fiind deductibile.
În referire la motivul de
recurs privind „cheltuielile de judecată”, stabilite de instantă în sarcina
recurentei pârâte, cu prilejul judecătii cauzei la fond, cu motivatia în esentă
că: „nu sunt îndeplinite conditiile art.274 alin.1 Cod pr.civilă, şi nici
aspectele privind reauacredintă, comportarea neglijentă sau exercitarea
abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a se putea retine în sarcina sa,
obligativitatea plătii acestora”, Curtea apreciază în sensul respingerii ca
nefondat şi a acestui motiv de recurs, deoarece:
Cheltuielile de judecată reprezintă
ansamblul sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părtile în legătură cu
activitatea lor procesuală.
Astfel, potrivit art.274 Cod
pr.civilă „Partea care cade în pretentiuni va fi obligată, la cerere, să
plătească cheltuielile de judecată”, situatie de fapt ce conduce la concluzia
că legiuitorul a avut în vedere principiul potrivit căruia acordarea
cheltuielilor de judecată se bazează pe culpa procesuală a părtii ce a pierdut
litigiul.
În spetă, constată Curtea că instanta
de judecată a retinut culpa procesuală a recurentei pârâte care, prin pozitia
procesuală abordată, a determinato pe intimata reclamantă să efectueze
cheltuieli aferente judecării cauzei, în sumă de 700 lei, reprezentând
contravaloare expertiză contabilă.
Pentru toate considerentele
susexpuse, cum nu sunt motive pentru a se dispune reformarea hotărârii
recurate, văzând şi dispozitiile art.312 Cod pr.civilă, Curtea respinge, ca nefondat,
recursul dedus judecătii de recurenta pârâtă DGFP TULCEA, sub toate aspectele.
|