avocats.ro
jurisprudență
 
 
 
 


Contestatie acte administrative fiscale. Deductibilitatea veniturilor obtinute din exercitarea activitătii de avocat.
 
Art.5 din Legea nr.51/1995
Art.231 din HG nr.44/2004
Art.180 din Hotărârea nr.64/03.12.2011 a UNBR
Potrivit art.5 din Legea nr.51/1995, republicată, privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat:
„Alin.1 ­Formele de exercitare a profesiei de avocat sunt: cabinete individuale, cabinete asociate, societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu răspundere limitată.
Alin.2 ­În cabinetul individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati colaborator…”,
Iar art.231 din HG nr.44/2004 ­Partea I ­pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii stagiari în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în interiorul profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
În aplicarea textelor de lege sus­citate, legiuitorul a înteles în continutul art.46 Cod fiscal, denumit: „Definirea veniturilor din activităti independente” să stipuleze că:
„Alin.1­Veniturile din activităti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într­o formă de asociere, inclusiv din activităti adiacente.
Alin.2­Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din practicarea unei meserii.
Alin.3­Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile legii.
Alin.4­Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de inventie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comert, procedee tehnice, know­how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea”.
 
Decizia civilă nr. 50/CA/17.01.2013 Dosar nr. 3999/88/2011
 
Prin actiunea adresată Tribunalului Tulcea şi înregistrată sub nr. 3999/88 din 20.10.2011, reclamanta M.E., a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. ­A.I.F. Tulcea, solicitând ca prin hotărâre judecătorească, să se dispună anularea, ca netemeinice şi nelegale, a Deciziei nr. 28/23.05.2011, a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspectie fiscală nr. 22611/25.03.2011, cu cheltuieli de judecată.
Motivând actiunea, contestatoarea învederează în esentă că domiciliază în Comuna I., jud. Tulcea şi este avocat în cadrul Baroului Bucureşti, desfăşurându­şi activitatea în cadrul Cabinetului de avocat M.T., din anul 2006, în calitate de avocat colaborator, fiind detinătoare a Certificatului de înregistrare fiscală seria A nr. …, potrivit cu care i­a fost atribuit codul de înregistrare fiscală nr. 20926554.
În luna martie 2011, autoritatea fiscală competentă teritorial, D.G.F.P. Tulcea, a procedat la efectuarea unui control fiscal asupra activitătii desfăşurate pe parcursul anilor 2007­2009, control în urma căruia, în mod greşit, printr­o interpretare „sui generis” a normelor legale invocate, s­a retinut efectuarea unor cheltuieli pentru uz personal şi nu în scopul obtinerii de venituri, aşa încât au fost exceptate de la deducerea lor.
S­a arătat că au existat trei categorii de cheltuieli care au fost calificate de organul fiscal ca fiind nedeductibile, respectiv:
­contravaloarea penalitătilor achitate organizatiei profesionale,
­contravaloarea biletelor de călătorie, costurile cartelelor telefonice, costuri de transport, papetărie, soft calculator şi,
­contravaloarea taxelor achitate Baroului Bucureşti pentru examene profesionale.
Se referă reclamanta la faptul că, în mod corect, organul fiscal a retinut caracterul nedeductibil al penalitătilor aferente achitării cu întârziere a unor contributii, penalităti ce totalizează suma de 68,73 lei, însă în privinta celorlalte sume aprecierea, cum că au acelaşi caracter nedeductibil, este eronată.
Astfel, relevă reclamanta că inspectia fiscală a retinut, în mod eronat, că activitatea de avocat se poate exercita doar potrivit art.5 alin. 1 din Legea Nr. 51 din 7 iunie 1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, de vreme ce alineatul 2 al aceluiaşi articol prevede că ,,În cabinetul individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati colaboratori.”
Aceasta, în contextul în care, potrivit art. 171 din Statutul profesiei de avocat, acesta este liber să opteze şi să îşi schimbe în orice moment optiunea pentru una dintre formele de exercitare a profesiei, iar art. 2051 alin.1 din acelaşi statut, „avocatul colaborator nu are dreptul de a avea clientelă personală, în afara formei de exercitare a profesiei la care colaborează”, deopotrivă, alin.3 stabilind că „lucrările profesionale efectuate pentru clientela personală a avocatului colaborator, se vor efectua prin intermediul formei de exercitare a profesiei”.
Ca atare, cele retinute de inspectia fiscală, cum că nu a fost făcută dovada unei clientele proprii, apreciază reclamanta a nu fi reale, de vreme ce activitătile profesionale desfăşurate de către avocatul colaborator, în privinta clientilor proprii, nu se putea efectua decât prin cabinetul în cadrul căruia se realizează această colaborare.
Separat de aceasta, s­a arătat că, deşi are calitatea de avocat colaborator, avocatul aflat într­o asemenea postură are propriile sale cheltuieli, efectuate în scopul obtinerii de venituri, cum ar fi: cele de telefonie, obiecte de papetărie, costuri de transport la instantele unde îşi exercită activitatea, la diferite autorităti sau institutii publice, pentru reprezentarea intereselor clientilor.
Ori, conform art. 48 din Codul fiscal, conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a fi deduse, trebuie să fie efectuate în cadrul activitătii desfăşurate în scopul realizării de venituri şi să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului.
În acelaşi sens, se arată că inspectia a omis a avea în vedere că nu a avut calitatea de avocat salarizat în cadrul unui cabinet, aşa încât costurile să cadă în sarcina angajatorului, ci pe aceea de colaborator, în baza contactului încheiat.
Relativ la sustinerea că taxa pentru examene a fost achitată potrivit unor documente, pe care nu a fost inserată calitatea sa de avocat, arătă că acesta reprezintă un argument care demonstrează o interpretare extensivă a normei legale şi constituie un fapt care excede logicii formale, demonstrează exces de zel şi denotă şi o atitudine abuzivă, deoarece subiectul de drept fiscal este persoana fizică care obtine venituri dintr­o activitate, calificată de către legiuitor ca independentă, ca atare, taxa achitată pentru examenul de definitivat în profesie nu poate fi decât o cheltuială deductibilă.
Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Tulcea a solicitat respingerea actiunii ca nefondată, cu motivatia în esentă că:
­în cazul cheltuielilor reprezentând contravaloarea biletelor de călătorie în cuantum de 966,12 lei, nu au fost prezentate documente justificative care să facă dovada efectuării deplasării în scopul realizării veniturilor, aşa cum cer prevederile art. 48 alin. 4 Cod pr. fiscală, depunerea biletelor nefiind suficientă;
­relativ la suma de 5.699,36 lei, reprezentând cheltuieli înregistrate pentru cartele de telefon, abonament RATB şi METROREX, articole de papetărie, taxă de examen definitivat, a arătat că, documentele doveditoare, au fost emise, în favoarea persoanei fizice E.M. şi nu pentru avocat E.M., motiv pentru care, nu pot fi considerate documente justificative, în sensul pct. 14 şi pct.15 din Normele aprobate prin O.M.F.P. 1040/2004.
Se arată şi faptul că, potrivit pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ,,din venitul brut realizat se admit la deducere numai cheltuielile care sunt aferente venitului, astfel cum rezultă din evidentele contabile conduse de contribuabili, cu respectarea prevederilor art. 48 alin. 4­7 din Codul fiscal”, ori, din Raportul de inspectie fiscală nr. 22610/25.03.2011 rezultă că reclamanta nu îşi exercită profesia de avocat, prin vreuna dintre formele prevăzute de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995 pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat, respectiv: ,,cabinete individuale, cabinete asociate, societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu răspundere limitată.”
Sustine pârâta că reclamanta, deşi nu făcut dovada unor încasări de la clientela proprie, pentru care nu a emis facturi, a emis chitante, pe care le­a şi înregistrat în evidenta contabilă, pentru veniturile încasate de la Cabinetul de avocatură M.T., reprezentând onorariul primit, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare şi actele aditionale încheiate.
­relativ la majorările de întârziere aplicate, s­a arătat că, potrivit art. 119 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003, acestea sunt datorate după termenul de scadentă, ori contestatoarea nu a formulat obiectiuni cu privire la numărul de zile întârziere şi asupra calculului majorărilor de întârziere aplicate.
Prin Sentinta civilă nr. 3012/15.06.2012, Tribunalul Tulcea admite contestatia, în parte, anulând ca netemeinice şi nelegale, Decizia nr. 28/23.05.2011 de respingere a contestatiei formulate, Raportul de inspectie fiscală nr. 22610/25.03.2011 şi Decizia de impunere nr. 22611/25.03.2011, numai în privinta sumei de 1.611 lei, stabilită suplimentar pentru perioada 2007­2009 cu titlu de impozit pe venit şi accesorii aferente, cu consecinta obligării intimatei pârâte să plătească contestatoarei 700 lei, reprezentând cheltuieli de judecată, retinând în esentă, următoarele:
Prin Decizia nr. 783/20.02.2006 a Baroului Bucureşti, s­a dispus înscrierea contestatoarei E.M. ca avocat stagiar, începând cu data de 16.02.2006, iar prin Decizia nr. 1078/20.03.2008 a aceluiaşi barou, s­a acordat acesteia titlul profesional de avocat definitiv.
Potrivit Contractului de colaborare nr. 44/15.02.2006, precum şi a Actului Aditional nr. 78/10.04.2008, contestatoarea şi­a desfăşurat activitatea ca avocat colaborator al Cabinetului de Avocatură T.M. din Bucureşti.
Conform art. 3 pct.4.3 din contract, beneficiarul colaborării s­a obligat să retrocedeze lunar colaboratorului o cotă din onorariile încasate, cu mentiunea că, potrivit art. 2 alin. 2, acesta din urmă nu avea dreptul la clientelă proprie, punctul 3 din actul aditional, făcând ulterior referire că a dobândit acest drept de la data aplicării sale.
Ca urmare a inspectiei fiscale generale, desfăşurate în perioada 14.03.2011­25.03.2011, având ca obiect verificarea legalitătii şi conformitătii declaratiilor fiscale, corectitudinii şi exactitătii îndeplinirii obligatiilor de către contribuabilul E.M. – AVOCAT ­, relativ la impozitul pe venit, aferent perioadei 01.01.2007­31.12.2009, s­a întocmit Raportul de inspectie fiscală 22610/25.03.2011, potrivit cu care organul fiscal a stabilit, pentru perioada 2007­2009, un impozit pe venit suplimentar, în valoare de 1.092 lei, la care s­a calculat suma de 438 lei, cu titlu de obligatii fiscale accesorii şi 164 lei penalităti de întârziere.
Arată instanta de fond că toate acestea s­au întâmplat urmare retinerii faptului că, în perioada de referintă, au fost înregistrate cheltuieli cu caracter nedeductibil, de
1.330 lei, aferente anului 2007, 3.396 lei aferente anului 2008, respectiv de 2.009 lei pentru anul 2009.
S­a retinut că, pe parcursul celor trei ani ce au făcut obiectul verificării, o parte din cheltuieli nu au fost acceptate ca deductibile, întrucât nu au fost respectate prevederile art. 48 alin. 1 lit. a, cu referire la art. 48 alin. 7 lit. a, respectiv 48 alin. 5 lit. i din Legea 571/2003, motivat de împrejurarea că au fost înregistrate în contabilitate fără documente justificative, făcându­se referire la cheltuielile de transport care nu au fost însotite şi de ordine de deplasare, dar şi de faptul că reclamanta nu şi­a desfăşurat activitatea prin vreuna din formele de exercitare a profesiei prev. de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995.
Retine instanta de fond a se fi arătat că aceasta nu a realizat venituri prin încasări de la clientela proprie, ci onorarii de la cabinetul beneficiar al colaborării, ca atare, s­a retinut că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în interesul direct al activitătii.
S­a retinut şi faptul că nu constituie o cheltuială deductibilă suma de 833 lei, achitată în cursul anului 2008, cu titlu de taxă de examen, dar nici suma de 112,9 lei, reprezentând contravaloarea unor cărti achizitionate în cursul anului 2009, deoarece documentul ce a stat la baza acestei înregistrări a fost emis în favoarea persoanei fizice E.M. şi nu a contribuabilului E.M. –AVOCAT.
Separat de aceasta, s­a retinut că nu au caracter deductibil nici cheltuielile constând în plata, pentru anii 2007­2009, a unor penalităti barou, arătându­se că au fost încălcate dispozitiile art.48 alin.7 lit.f din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, drept urmare, a fost emisă şi Decizia de impunere nr.22611/25.03.2011, prin care au fost stabilite în sarcina contribuabilului E.M. ­AVOCAT, obligatii fiscale de 1.092 lei, impozit pe venit şi obligatii accesorii de 602 lei.
Prin Decizia nr. 28/23.05.2011, D.G.F.P. Tulcea, organ de solutionare a contestatiilor, a respins, ca neîntemeiată, contestatia împotriva Deciziei de impunere nr. 22611/25.03.2011 privind suma totală de 1.694 lei.
Potrivit Raportului de expertiză contabilă judiciară efectuată în cauză de către expert contabil A.S., retine instanta de fond a se fi concluzionat că, în perioada supusă controlului fiscal, 2007­2009, conform documentelor justificative înregistrate în evidenta contabilă, cheltuielile efectuate de către reclamantă au fost în cuantum total de 13.077 lei (2.289+5.412+5.376), din care: suma de 12.794 lei (2.283+5.361+5.150) are caracter deductibil, suma de 283,45 lei (6,25+50,99+226,21) neputând face obiectul deducerilor.
În raport de această constatare, precum şi de modul în care aceste valori au influentat veniturilor nete anuale, expertul a concluzionat că reclamanta datorează doar suma de 83 lei (61+22), reprezentând diferenta de impozit, majorări, dobânzi şi penalităti de întârziere şi nu 1.694 lei, aşa cum a retinut prin actele fiscale contestate.
Se mai arată că, în Anexele 1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză, expertul a retinut că nu au caracter deductibil penalitătile de întârziere achitate baroului, o parte din cheltuielile de transport şi contravaloarea cărtilor ,,Adevărul”, cu justificarea dată de prevederile art. 5 alin. 1 şi alin.2 din Legea 51/1995, art. 46 alin. 3, art.48 alin. 4 şi alin.7 din Legea 571/2003, art. 231 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003, precum şi dispozitiile prevăzute la Pct. II B. 13, 14, 15 şi 43, cu denumirea marginală ,,Norme generale privind documentele justificative şi financiar­contabile”, din Ordinul M.F. nr. 1040 din 08.07.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidentei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Arată instanta a se fi retinut astfel că veniturile reprezentând onorariu, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare, reprezintă venituri din activităti independente şi, prin urmare, cheltuielile efectuate de contribuabil şi justificate cu documente fiind efectuate în interesul direct al activitătii şi îndeplinind conditiile prevăzute de art. 48 alin. 4 lit. a din Legea 571/2003, sunt deductibile.
Retine instanta că, prin Obiectiunile la raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, pârâta, a arătat că:
­pentru suma totală de 966,12 lei, ce reprezintă contravaloarea biletelor de călătorie, reclamanta nu a prezentat şi nici expertul nu face referire la existenta documentelor justificative, respectiv ordine de deplasare, din care să rezulte că, deplasarea a fost efectuată în interesul direct al activitătii;
­pentru suma de 1.280,37 lei, reprezentând cheltuieli cartela telefon Orange, abonament transport RATB şi Metrorex, articole de papetărie şi suma de 833 lei, reprezentând taxa de examen, suma de 2.206 lei reprezentând articole papetărie, bilet transport Metrorex, taxi, cartelă telefon, man, soft laptop, curs limba engleză, suma de 112,9 lei c/v cărti, 1267,09 lei c/v bilete transport RATB au fost înregistrate în evidenta contabilă, în baza documentelor emise în favoarea persoanei fizice E.M. şi nu a contribuabilului E.M.­avocat ­.
În aceste conditii, arată instanta de fond că pârâta – organ fiscal – apreciază modul corect de stabilire a caracterului nedeductibil a cheltuielilor în valoare de 945,9 lei, reprezentând 833 lei taxă de examen şi 112,9 lei c/v cărti, aferentă anilor fiscali 2008 şi 2009, întrucât din venitul brut se admit la deducere numai cheltuielile aferente veniturilor, tocmai pentru că contestatoarea nu­şi exercită profesia de avocat într­una din formele prevăzute de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995, arătând că, în cauză, se datorează impozit pe venit net de 1.092 lei şi accesorii în valoare de 602 lei.
Prin răspunsul la obiectiuni, retine instanta de fond că expertul, retinând existenta contractului de colaborare, precum şi veniturile realizate potrivit acestuia, respectiv onorariu încasat, conform cotelor convenite, a reiterat concluzia că, au caracter deductibil, cheltuielile efectuate de contribuabil, acestea fiind realizate în scopul obtinerii veniturilor.
Se mai retine că, relativ la suma de 966,12 lei, expertul a arătat că această sumă reprezentând c/v bilete de călătorie, a fost cheltuită în interesul direct al activitătii, ea fiind justificată nu numai cu biletele la care se face referire, ci cu împuterniciri avocatiale/delegatii, contracte de asistentă juridică, unde nu au fost regăsite astfel de documente în evidenta contabilă, s­a retinut caracterul nedeductibil al cheltuielii, făcându­se referire la suma de 101,82 lei ce se regăseşte în Anexa 3 a raportului de expertiză, iar cât priveşte suma de 4.753,46 lei (1280,37+2206+1267), expertul a arătat că documentele ce au stat la baza înregistrărilor efectuate sunt documente emise de case de marcat nenominale, precum şi facturi, ele fiind efectuate pentru desfăşurarea activitătii.
Expertul a arătat şi faptul că avocatul şi­a desfăşurat activitatea potrivit art. 5 alin. 2 din Legea 51/1995, dispozitie ce nu a fost avută în vedere de către organul fiscal şi care reglementează posibilitatea că în cadrul cabinetului individual îşi poate desfăşura activitatea singur, sau împreună cu avocati colaboratori, şi astfel, organul fiscal nu a avut în vedere nici dispozitiile art. 231 din HG 44/2004, potrivit cu care veniturile obtinute de avocatii stagiari, în baza contractelor de colaborare, sunt considerate venituri din activităti independente.
Cum contestatoarea şi­a desfăşurat activitatea profesională conform Legii 51/1995, suma de 833 lei, reprezentând taxă examen de definitivat, reprezintă o cheltuială pentru calificarea persoanei fizice E.M., fiind astfel o cheltuială deductibilă, iar suma de 112,90 lei, reprezentând contravaloare cărti ,,Adevărul”, a fost retinută şi de Raportul de expertiză ca având caracter nedeductibil.
În aceste conditii, şi având în vedere cele sus­relevate, instanta retine că, potrivit art.5 din Legea nr. 51/07.06.1995, republicată, pentru organizarea şi exercitarea profesiei de avocat: „(1) Formele de exercitare a profesiei de avocat sunt: cabinete individuale, cabinete asociate, societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu răspundere limitată. (2) În cabinetul individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati colaboratori”.
În acelaşi sens, retine instanta de fond că, potrivit art.180 din Hotărârea nr. 64/03.12.2011 a U.N.B.R. privind adoptarea Statutului profesiei de avocat: ,,(1) Avocatul poate exercita profesia în una dintre următoarele forme: a) cabinet individual; b) cabinet sociat; c) societate civilă profesională; d) societate profesională cu răspundere limitată. (2) În cadrul formelor de exercitare prevăzute la alin. (1) îşi pot exercita profesia şi avocati colaboratori, în baza unui contract de colaborare, sau avocati salarizati, în baza unui contract de salarizare în interiorul profesiei, potrivit prevederilor Legii şi ale prezentului statut.”
De asemenea, se retine că, art. 46 alin. 3 din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, reglementează: ,,Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor [….], de avocat, [….] sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile legii”, iar art. 231 din
H.G. nr. 44/22.01.2004 ­Partea I ­pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii stagiari în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în interiorul profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
Ca atare, retine instanta de fond că veniturile obtinute de către reclamantă din onorariile încasate de la cabinetul beneficiar al colaborării, la care s­a obligat, ca şi onorariile încasate de la propria clientelă constituie venituri obtinute din exercitarea activitătii independente de avocat.
Art.48 din Legea nr.571/22.12.2003 privind Codul fiscal, cu denumirea marginală „Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităti independente, determinat pe baza contabilitătii în partidă simplă”, stabileşte că: „(1) Venitul net din activităti independente se determină ca diferentă între venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu exceptia prevederilor art. 49 şi 50. [….](4) Conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) să fie efectuate în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; [….] (5) Următoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activitătii independente; (7) Nu sunt cheltuieli deductibile: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; [….] f) amenzile, confiscările, dobânzile, penalitătile de întârziere şi penalitătile datorate autoritătilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale”.
Cât priveşte normele ce reglementează documentele justificative şi financiar­contabile, arată instanta de fond că Pct. B Anexa 1 din O.M.F.P. nr.1040/08.07.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidentei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilesc că:
,,13. Orice operatiune economico­financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într­un document care stă la baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
14. Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale, prevăzute în structura formularelor aprobate:
­denumirea documentului; ­numele şi prenumele contribuabilului, precum şi adresa completă; ­numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
­mentionarea părtilor care participă la efectuarea operatiunii economico­financiare (când este cazul); ­continutul operatiunii economico­financiare, iar atunci când este necesar, şi temeiul legal al efectuării ei; ­datele cantitative şi valorice aferente operatiunii economico­financiare efectuate; ­numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operatiunii; ­alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operatiunilor în documente justificative.
15. Documentele care stau la baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă pot dobândi calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informatiile prevăzute în normele legale în vigoare”.
Punctul 43 din acelaşi ordin, stabileşte conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, respectiv: a) să fie efectuate în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite; [….]
a) cheltuielile efectuate în interesul direct al activitătii, cum sunt:
­cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar şi mărfuri; […]
­cheltuielile cu transportul de bunuri şi de persoane;
­cheltuielile de delegare, detaşare şi deplasare; […]
­cheltuielile reprezentând contributiile profesionale obligatorii datorate asociatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii.
Cum, cu exceptia situatiilor ce rezultă din Anexele 1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză, fiind cazul sumelor achitate cu titlu de penalităti, o serie de cheltuieli de transport, precum şi cele aferente achizitionării cărtilor ,,Adevărul”, cheltuielile efectuate, constituie cheltuieli în interesul direct al activitătii şi au fost dovedite cu documente justificative, instanta retine caracterul lor deductibil.
Totodată, retinând ca veridic faptul că onorariile avocatului colaborator constituie venituri obtinute din exercitarea activitătii independente de avocat, văzând şi aceste ultime dispozitii legale, instanta recunoaşte faptul că realizarea acestor venituri implică din partea avocatului colaborator efectuarea unor cheltuieli necesare îndeplinirii sarcinilor la care s­a obligat prin conventia de colaborare, ori, potrivit contractului de colaborare, avocatul colaborator s­a obligat să servească interesele clientelei, încredintate de către cabinetul beneficiar.
În acest context, cheltuielile efectuate de către avocatul colaborator, pentru desfăşurarea activitătii încredintate, sunt cheltuieli proprii şi, dacă acestea îndeplinesc şi celelalte conditii prevăzute de lege, se deduc din veniturile obtinute.
Instanta, relativ la natura cheltuielilor retinute prin expertiză ca având caracter deductibil, observă că acestea reprezintă cheltuieli de deplasare, realizate pentru desfăşurarea activitătii pentru care s­au realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele justificative, identificate de expert, în evidenta contabilă a contribuabilului, cheltuielile cu achizitionarea de materiale consumabile şi obiecte de inventar necesare aceleiaşi activităti.
De asemenea, retine instanta de fond că se regăsesc şi cheltuieli reprezentând taxa aferentă examenului de promovare în profesie, precum şi pentru specializare în cunoaşterea unei limbi străine, cheltuieli ce sunt apreciate, ca având legătură cu activitatea desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia.
Relativ la împrejurarea că documentul justificativ al acestor din urmă cheltuieli are înserat doar numele persoanei fizice E.M., nefiind mentionată calitatea de avocat al plătitorului, este retinut de instanta de fond ca fiind lipsit de relevantă în aprecierea împrejurării că această cheltuială este efectuată în scopul realizării activitătii de avocat, de vreme ce are legătură nemijlocită cu această activitate.
În privinta penalitătilor achitate în perioada 2007­2009, instanta retine că, în mod corect, atât organul fiscal, cât şi expertul, au retinut aplicarea prevederilor art. 48 alin. 7 lit. f din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, care fac inadmisibilă deducerea.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta DGFP TULCEA – AIF TULCEA, criticând­o pentru nelegalitate şi netemeinicie, cu indicarea temeiului de drept prevăzut de art.3041 Cod pr.civilă, cu următoarea motivatie, în esentă:
­organele fiscale au stabilit în conformitate cu prevederile legale, nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 966,12 lei (43,3 lei – c.val.bilete călătorie transport CFR; 305 lei – c.val.bilete călătorie transport în comun; 617,82 lei – c.val.bilete călătorie mijloace transport auto emise de firmele SC I. SRL, SC A., SC
G.S. etc), intimata neprezentând cu ocazia inspectiei fiscale sau în sustinerea contestatiei prealabile şi nici expertului contabil, documente justificative, din care să rezulte că deplasarea a fost efectuată în interesul direct al activitătii;
­referitor la suma de 1280,37 lei, reprezentând cheltuieli în contabilitate pentru cartelă telefon, abonament transport etc., suma de 833 lei, reprezentând taxă examen definitivat, suma de 2206 lei, reprezentând articole papetărie, curs limba engleză etc., suma de 112,9 lei, contravaloare cărti, şi 1267,09 lei, reprezentând contravaloare bilete transport, taxi, articole papetărie, înregistrate în evidenta contabilă, sunt documente emise pe numele E.M. şi nu pentru avocat E.M. şi nu pot avea calitatea de elemente justificative, aşa cum prevăd Normele generale privind documentele justificative şi financiar contabile din OMFP 1040/2004;
­din Raportul de inspectie fiscală nr.22610/25.03.2011, rezultă că E.M. – avocat, nu­şi exercită profesia de avocat într­una din formele prevăzute la art.5 alin.1 din Legea nr.51/1995, însă a emis chitante, care au fost înregistrate în evidenta contabilă, pentru veniturile încasate de la Cabinet avocatură M.T., reprezentând onorariu primit, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare şi nu are încasări de la clientela proprie, pentru care nu are emise facturi.
Pentru considerentele sus­expuse, arată recurenta că, în mod corect, organele fiscale au stabilit în conformitate cu prevederile legale nedeductibilitatea cheltuielilor mentionate.
În referire la acordarea cheltuielilor de judecată, se arată că nu sunt îndeplinite conditiile art.274 alin.1 Cod pr.civilă, şi nici aspectele privind reaua­credintă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a se putea retine în sarcina recurentei pârâte obligativitatea plătii acestora, solicitând admiterea recursului, cu consecinta modificării sentintei recurate, în sensul respingerii actiunii reclamantei, ca nefondată.
Prin întâmpinare, intimata reclamantă solicită respingerea recursului declarat de DGFP TULCEA, cu obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, învederând în esentă că, recurenta nu a formulat noi critici prin cererea de recurs şi nu a expus argumentele pentru care instanta de fond, ar fi pronuntat o hotărâre viciată din punct de vedere juridic.
Examinând actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor formulate şi a probatoriului administrat, în conformitate cu dispozitiile art.1169 Cod civil, văzând şi dispozitiile art.312 Cod pr.civilă, Curtea respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente, în esentă:
Instanta a fost investită la data de 20.10.2011, de reclamanta M.E., cu solutionarea cauzei având ca obiect anularea Deciziei nr. 28 din 23.05.2011, a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspectie fiscală nr. 22611/25.03.2011, ca netemeinice şi nelegale, cu cheltuieli de judecată, cu motivatia sus­expusă, astfel că, prin Sentinta civilă nr.3012/15.06.2012, Tribunalul Tulcea a dispus admiterea în parte a contestatiei dedusă judecătii, anulând actele administrative întocmite de organul fiscal, cu consecinta obligării intimatei pârâte să plătească contestatoarei 700 lei, reprezentând cheltuieli de judecată, pentru argumentele arătate mai sus.
Acestea sunt conditiile în care recurenta pârâtă DGFP TULCEA – AIF formulează prezentul recurs, criticând solutia pronuntată de instanta de fond, pentru netemeinicie şi nlegalitate, cu indicarea temeiului de drept prevăzut de art.3041 Cod pr.civilă, pentru considerentele retinute.
Curtea, conform probatoriului administrat în cauză, în conformitate cu dispozitiile art.1169 Cod civil, retine în esentă că intimata reclamantă M.E. este avocat în Baroului Bucureşti, iar potrivit Contractului de colaborare nr. 44/15.02.2006, precum şi a Actului Aditional nr.78/10.04.2008, şi­a desfăşurat activitatea ca avocat colaborator al Cabinetului de Avocatură M.T. din Bucureşti, fiind detinătoare a Certificatului de înregistrare fiscală seria A nr. 0351199, potrivit cu care i­a fost atribuit codul de înregistrare fiscală nr. 20926554.
Totodată, retine Curtea că intimata a fost înscrisă în Tabloul avocatilor Baroului Bucureşti, în calitate de avocat stagiar în baza Deciziei Baroului Bucureşti nr.783/20.02.2006, devenind avocat definitiv, urmare emiterii Deciziei nr.1078/61/20.03.2008, desfăşurându­şi activitatea profesională în baza Legii nr.51/1995 privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.
În perioada 14.03.2011 – 25.03.2011, autoritatea fiscală teritorială – recurenta pârâtă DGFP TULCEA – în baza avizului de inspectie fiscală nr.21348/15.02.2011, a efectuat o inspectie fiscală, al cărui obiect l­a constituit „verificarea legalitătii şi conformitătii declaratiilor fiscale, corectitudinii şi exactitătii îndeplinirii obligatiilor
fiscale de către contribuabil, respectării prevederilor legislatiei fiscale şi contabile, verificării bazelor de impunere, stabilirea diferentelor obligatiilor de plată şi accesoriilor aferente acestora la:
­impozit pe venit pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2009”, cu mentiunea că, până la momentul efectuării controlului, contribuabilul nu a avut efectuată verificare pe linia obligatiilor fiscale, de la data autorizării şi până la data controlului fiscal.
Ca urmare a inspectiei fiscale generale, relativ la impozitul pe venit, aferent perioadei 01.01.2007­31.12.2009, organul fiscal a întocmit Raportul de inspectie fiscală nr.22610/25.03.2011, potrivit cu care s­a stabilit pentru perioada 2007­2009, un impozit pe venit suplimentar, în valoare de 1.092 lei, la care s­a calculat suma de 438 lei, cu titlu de obligatii fiscale accesorii şi 164 lei penalităti de întârziere, pentru ca, prin Decizia de impunere nr.22611 din 25.03.2011, să se fi stabilit în sarcina contribuabilului E.M. ­AVOCAT, obligatii fiscale în sumă de 1.092 lei, impozit pe venit şi obligatii accesorii, în sumă de 602 lei.
Urmare contestatiei formulate de contribuabilul M.E. – avocat, împotriva deciziei de impunere, prin Decizia nr. 28/23.05.2011, D.G.F.P. Tulcea a respins, ca neîntemeiată, contestatia privind suma totală de 1.694 lei, reprezentând impozit pe venit, constituită din: 1092 lei – impozit pe venit şi 602 lei–accesorii, stabilită de AIF
– SIFPF 2.
În aceste conditii, intimata reclamantă M.E. formulează contestatie împotriva sus­mentionatei decizii, cu prilejul judecătii cauzei, în circumstantiere, propunând şi încuviintându­i­se, efectuarea unui raport de expertiză contabilă judiciară, cu obiective privind:
­stabilirea caracterului deductibil a cheltuielilor efectuate conform
documentelor justificative, înregistrate în evidenta contabilă, pentru anii
2007­2009 inclusiv;
­stabilirea bazei de impozitare şi eventualele diferente fată de calculele
retinute în raportul de inspectie fiscală;
­calcularea eventualelor accesorii, în raport de concluziile privind cel de­al
doilea obiectiv.
Potrivit lucrării de specialitate efectuată în cauză, apreciază Curtea că, în mod legal şi temeinic instanta de fond a retinut că, în perioada supusă controlului fiscal 2007­2009, conform documentelor justificative înregistrate în evidenta contabilă, cheltuielile efectuate de intimată au fost în cuantum de 13077 lei, din care: 12794 lei au caracter deductibil, suma de 283,45 lei neputând face obiectul deducerilor, constatare în raport de care intimata datorează numai suma de 83 lei, reprezentând diferentă de impozit, majorări dobânzi şi penalităti de întârziere, şi nicidecum suma de 1.694 lei, aşa după cum au retinut organele fiscale.
Revenind la motivele de recurs deduse judecătii, Curtea retine:
În referire la criticile formulate de recurentă privind:
­„cheltuieli pentru deplasare” efectuate de intimată, cu motivatia recurentei în
esentă că, pe parcursul celor trei ani, ce au făcut obiectul verificării, o parte din cheltuieli nu au fost acceptate ca deductibile, întrucât nu au fost respectate prevederile art. 48 alin. 1 lit. a, cu referire la art. 48 alin. 7 lit. a, respectiv 48 alin. 5 lit. i din Legea 571/2003, fiind „înregistrate în contabilitate fără documente justificative”, făcându­se referire la cheltuielile de transport, care nu au fost însotite şi de ordine de deplasare, şi la faptul că, „reclamanta nu şi­a desfăşurat activitatea prin vreuna din formele de exercitare a profesiei prevăzută de art. 5 alin. 1 din Legea 51/1995”;
­„cheltuieli în contabilitate” pentru cartelă telefon, abonament transport etc., taxă examen definitivat, articole papetărie, curs limba engleză etc., contravaloare cărti şi contravaloare bilete transport, taxi, articole papetărie, înregistrate în evidenta contabilă, cu motivatia în esentă că „sunt documente emise pe numele E.M. şi nu pentru avocat E.M. şi nu pot avea calitatea de elemente justificative, aşa cum prevăd Normele generale privind documentele justificative şi financiar contabile din OMFP 1040/2004”;
­„cheltuielile rezultate din exercitarea profesiei de avocat, într­una din formele prevăzute de art.5 alin.1 din Legea nr.51/1995”, prin emiterea unor chitante, înregistrate în evidenta contabilă, pentru veniturile încasate de la Cabinet avocatură M.T., reprezentând onorariu primit, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare, cu motivatia în esentă că intimata „nu are încasări de la clientela proprie, pentru care nu are emise facturi”, Curtea apreciază în sensul respingerii acestora, ca nefondate, deoarece:
Aşa după cum rezultă din actele de control fiscal, aceste cheltuieli, în cuantum total de 966,12 lei, din care:
­43,3 lei – c.val. bilete călătorie transport CFR;
­305 lei – c.val. bilete călătorie transport în comun;
­617,82 lei – c.val. bilete călătorie mijloace transport auto emise de firmele SC Impex SRL, SC A., SC G.S. etc.), reprezintă cheltuieli de deplasare, realizate pentru desfăşurarea activitătii pentru care, s­au realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele justificative, identificate de expert, în evidenta contabilă a contribuabilului, acestea având caracter deductibil.
Astfel, retine Curtea că, potrivit art.5 din Legea nr.51/1995, republicată, privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat: „ Alin.1 ­Formele de exercitare a profesiei de avocat sunt: cabinete individuale, cabinete asociate, societăti civile profesionale sau societăti profesionale cu răspundere limitată.
Alin.2 ­În cabinetul individual îşi poate exercita profesia un avocat definitiv, singur sau împreună cu alti avocati colaborator…”, iar potrivit art.231 din HG nr.44/2004 ­Partea I ­pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, stabileşte că: ,,Veniturile obtinute de avocatii stagiari în baza contractelor de colaborare precum şi avocatii salarizati în interiorul profesiei sunt considerate venituri din activităti independente.”
În aplicarea textelor de lege sus­citate, retine Curtea că legiuitorul a înteles în continutul art. 46 Cod fiscal, denumit: „Definirea veniturilor din activităti independente” să stipuleze că:
„Alin.1 ­Veniturile din activităti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într­o formă de asociere, inclusiv din activităti adiacente.
Alin.2 ­Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din practicarea unei meserii.
Alin.3 ­Constituie venituri din profesii libere veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în conditiile legii.
Alin.4 ­Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de inventie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comert, procedee tehnice, know­how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea”.
În acelaşi sens, retine Curtea că, potrivit art.180 din Hotărârea nr.64/03.12.2011 a UNBR privind aprobarea Statutului profesiei de avocat, s­a prevăzut că:
,,Alin.1 ­Avocatul poate exercita profesia în una dintre următoarele forme:
a) cabinet individual;
b) cabinet sociat;
c) societate civilă profesională;
d) societate profesională cu răspundere limitată.
Alin.2 ­În cadrul formelor de exercitare prevăzute la alin. (1) îşi pot exercita profesia şi avocati colaboratori, în baza unui contract de colaborare, sau avocati salarizati, în baza unui contract de salarizare în interiorul profesiei, potrivit prevederilor Legii şi ale prezentului statut.”
Coroborând sus­mentionatele texte de lege, cu dispozitiile cuprinse în continutul art.48 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, denumit: „Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activităti independente, determinat pe baza contabilitătii în partidă simplă”, care în alin.1 prevede: „Venitul net din activităti independente se determină ca diferentă între venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu exceptia prevederilor art. 49 şi 50”, venitul brut cuprinzând, conform alin.2:
„a) sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activitătii;
b) veniturile sub formă de dobânzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate în legătură cu o activitate independentă;
c) câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într­o activitate independentă, exclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activitătii;
d) veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană;
e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă;
f) veniturile înregistrate de casele de marcat cu memorie fiscală, instalate ca aparate de taxat pe autovehiculele de transport persoane sau bunuri în regim de taxi”, legiuitorul neconsiderând ca fiind venituri brute cele cuprinse în alin.3, potrivit căruia:
„a) aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activităti sau în cursul desfăşurării acesteia;
b) sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice;
c) sumele primite ca despăgubiri;
d) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donatii”, conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, fiind stabilite în alin.4, în sensul că:
a) să fie efectuate în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente;
b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite;
c) să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz;
c^1) să respecte regulile privind deducerea cheltuielilor reprezentând investitii în mijloace fixe pentru cabinetele medicale, în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (16);
d) cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru:
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garantie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activitătii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obtin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu conditia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plătii de către suportator” legiuitorul stabilind şi cheltuielile deductibile limitat în alin.5, ca fiind:
a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, în limita unei cote de 5% din baza de calcul determinată conform alin. (6);
b) cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din baza de calcul determinată conform alin. (6);
c) suma cheltuielilor cu indemnizatia plătită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în tară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;
d) cheltuielile sociale, în limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de până la 2% la fondul de salarii realizat anual;
e) pierderile privind bunurile perisabile, în limitele prevăzute de actele normative în materie;
f) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;
f^1) cheltuielile reprezentând tichetele de vacantă acordate de angajatori, potrivit legii;
g) contributiile efectuate în numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, în conformitate cu legislatia în vigoare, în limita echivalentului în lei a 400 euro anual pentru o persoană;
h) prima de asigurare voluntară de sănătate, conform legii, în limita echivalentului în lei a 250 euro anual pentru o persoană;
i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuială care este aferentă activitătii independente;
j) cheltuielile reprezentând contributii sociale obligatorii pentru salariati şi contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii;
k) dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, altele decât institutiile care desfăşoară activitatea de creditare cu titlu profesional, utilizate în desfăşurarea activitătii, pe baza contractului încheiat între părti, în limita nivelului dobânzii de referintă a Băncii Nationale a României;
l) cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria ­rata de leasing ­în cazul contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operatiunile de leasing şi societătile de leasing;
m) cotizatii plătite la asociatiile profesionale în limita a 2% din baza de calcul determinată conform alin. (6);
n) cheltuielile reprezentând contributiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat”, cu mentiunea bazei de calcul, ce se determină ca diferentă între venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile plătite la asociatiile profesionale, aşa după cum se dispune în alin.6 şi cu precizarea făcută în continutul alin.7, referitoare la „Nu sunt cheltuieli deductibile:
a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
b) cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe teritoriul României sau în străinătate;
c) impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate;
d) cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prevăzute la alin. (4) lit. d) şi la alin. (5) lit. h);
e) donatii de orice fel;
f) amenzile, confiscările, dobânzile, penalitătile de întârziere şi penalitătile datorate autoritătilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;
g) ratele aferente creditelor angajate;
h) *** Abrogată
i) cheltuielile de achizitionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din Registrul­inventar;
j) cheltuielile privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, dacă inventarul nu este acoperit de o polită de asigurare;
k) sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării dispozitiilor legale în vigoare;
l) impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;
l^1) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul desfăşurării activitătii şi a căror masă totală maximă autorizată nu depăşeşte 3.500 kg şi nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietate sau în folosintă. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situatiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgentă, servicii de pază şi protectie şi servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agentii de vânzări şi de achizitii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi;
5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidenta acestor prevederi nu includ cheltuielile privind amortizarea.
 
În cazul vehiculelor rutiere motorizate, aflate în proprietate sau în folosintă, care nu fac obiectul limitării deducerii cheltuielilor se vor aplica regulile generale de deducere.
Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabileşte prin norme;
m) alte sume prevăzute prin legislatia în vigoare”, iar potrivit alin.8: „Contribuabilii care obtin venituri din activităti independente sunt obligati să organizeze şi să conducă contabilitate în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vigoare privind evidenta contabilă, şi să completeze Registrul­jurnal de încasări şi plăti, Registrul­inventar şi alte documente contabile prevăzute de legislatia în materie”, pentru ca, în alin.9 să se fi prevăzut că: „În Registrul­inventar se trec toate bunurile şi drepturile aferente desfăşurării activitătii”,
Curtea concluzionează că, sustinerile recurentei sunt nefondate, urmând a fi respinse.
Dintr­o altă perspectivă, cât priveşte Normele ce reglementează documentele justificative şi financiar contabile, retine Curtea că, coroborând dispozitiile cuprinse în art.13, art.14 şi art.15 din Ordinul M.F.P nr.1040 din 08.07.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea evidentei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, în conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, Pct.B. Anexa 1, conform cărora:
Art.13:
„Orice operatiune economico­financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într­un document care stă la baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.
Art.14:
„Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale, prevăzute în structura formularelor aprobate:
­denumirea documentului;
­numele şi prenumele contribuabilului, precum şi adresa completă;
­numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
­mentionarea părtilor care participă la efectuarea operatiunii economico­financiare (când este cazul);
­continutul operatiunii economico­financiare, iar atunci când este necesar, şi temeiul legal al efectuării ei;
­datele cantitative şi valorice aferente operatiunii economico­financiare efectuate;
­numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operatiunii;
­alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operatiunilor în documente justificative”.
Art.15:
„Documentele care stau la baza înregistrărilor în evidenta contabilă în partidă simplă pot dobândi calitatea de document justificativ numai în cazurile în care furnizează toate informatiile prevăzute în normele legale în vigoare”, cu prevederile cuprinse în art. 43 al Pct. F Anexa 1 din acelaşi ordin, denumit: „Norme privind evidentierea cheltuielilor”, în care se prevăd conditiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse:
„a) să fie efectuate în cadrul activitătilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente;
b) să fie cuprinse în cheltuielile exercitiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite;
c) să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II din Codul fiscal;
d) cheltuielile cu primele de asigurare să fie efectuate pentru:
­active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
­activele ce servesc ca garantie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activitătii pentru care este autorizat contribuabilul;
­boli profesionale, risc profesional şi accidente de muncă;
­persoane care obtin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din
titlul III din Codul fiscal, cu conditia impozitării sumei reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plătii de către suportator. Evidenta contabilă în partidă simplă a cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, în functie de natura lor, astfel: a) cheltuielile efectuate în interesul direct al activitătii, cum sunt: ­cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar şi mărfuri; ­cheltuielile cu lucrări executate şi servicii prestate de terti;
­cheltuielile efectuate de contribuabil pentru executarea de lucrări şi prestarea de servicii pentru terti;
­chiria pentru spatiul în care se desfăşoară activitatea, pentru utilaje şi pentru alte instalatii închiriate, utilizate în desfăşurarea activitătii, în baza unui contract de închiriere;
­dobânzile aferente creditelor bancare;
­cheltuielile cu comisioanele şi cu alte servicii bancare;
­cheltuielile cu primele de asigurare;
­cheltuielile cu reclama şi publicitatea;
­cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicatii;
­cheltuielile cu energia şi apa;
­cheltuielile cu transportul de bunuri şi de persoane;
­cheltuielile de delegare, detaşare şi deplasare;
­cheltuielile de personal;
­cheltuielile cu impozite şi taxe, altele decât impozitul pe venit;
­cheltuielile reprezentând contributiile pentru asigurările sociale de stat, pentru constituirea Fondului pentru plata ajutorului de şomaj, pentru asigurările sociale de sănătate, precum şi alte contributii obligatorii;
­cheltuielile reprezentând contributiile profesionale obligatorii datorate asociatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii;
b) cheltuielile cu sponsorizarea şi mecenatul;
c) cheltuielile de protocol;
d) cheltuielile cu amortizarea fiscală;
e) în cazul utilizării bunurilor cu folosintă mixtă (pentru afacere şi în scop personal), cheltuiala deductibilă se determină, după caz, proportional cu:
­numărul de kilometri parcurşi în interes de afacere;
­numărul de metri pătrati folositi în interes de afacere;
­numărul de unităti de măsură specifice în alte cazuri; şi
f) alte cheltuieli deductibile plafonat, stabilite potrivit reglementărilor în vigoare privind impozitul pe venit”,
Curtea apreciază că sustinerile recurentei sunt nefondate, urmând a fi respinse, aceste cheltuieli fiind incluse de legiuitor în categoria celor deductibile, după cum legal şi temeinic a apreciat şi instanta de fond.
În acelaşi sens, apreciază Curtea a fi necesar a se avea în vedere, cu exceptia situatiilor ce rezultă din Anexele 1, 2 şi 3 din Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, şi sumele stabilite a fi achitate cu penalităti, pentru cheltuielile de transport, precum şi cele aferente achizitionării cărtilor „Adevărul”, cheltuielile fiind efectuate în interesul direct al activitătii intimatei, şi astfel deductibile.
Legal şi temeinic apreciază Curtea că, retinând ca veridic faptul că onorariile avocatului colaborator constituie venituri obtinute din exercitarea activitătii independente de avocat, instanta de fond a recunoscut intimatei faptul că realizarea acestor venituri implică din partea avocatului colaborator efectuarea unor cheltuieli, necesare îndeplinirii sarcinilor la care s­a obligat, prin conventia de colaborare.
Atât timp cât avocatul colaborator s­a obligat prin contractul de colaborare „să servească interesele clientei încredintate de către cabinetul beneficiar”, retine Curtea că, în mod legal şi temeinic, instanta de fond a avut în vedere toate cheltuielile efectuate de către avocatul colaborator pentru desfăşurarea activitătii încredintate, şi astfel, a statuat că acestea sunt cheltuieli proprii şi dacă îndeplinesc celelalte conditii prevăzute de lege, sus­arătate, prin citarea textelor ce le reglementează, se deduc din veniturile obtinute.
Ca atare, Curtea retine, relativ la natura cheltuielilor avute în vedere de instanta de fond, conform Raportului de expertiză contabilă judiciară, efectuată în cauză, că acestea, într­adevăr, reprezintă:
­cheltuieli de deplasare realizate pentru desfăşurarea activitătii pentru
care s­au realizat veniturile, fapt dovedit prin documentele justificative,
identificate în evidenta contabilă a contribuabilului;
­cheltuieli cu achizitionarea de materiale consumabile şi obiecte de
inventar necesare aceleiaşi activităti;
­cheltuieli reprezentând taxa aferentă examenului de promovare în
profesie, precum şi pentru specializare în cunoaşterea unei limbi străine, cheltuieli ce sunt apreciate ca având legătură cu activitatea desfăşurată, fiind efectuate în scopul acesteia.
Relativ la sustinerea recurentei privind împrejurarea că „documentul justificativ al acestor din urmă cheltuieli are înserat numele persoanei fizice E.M., nefiind mentionată calitatea de avocat a plătitorului”, retine Curtea a fi lipsit de relevantă în aprecierea împrejurării că, această cheltuială este efectuată în scopul realizării activitătii de avocat, de vreme ce are legătură nemijlocită cu această activitate, aşa după cum legal şi temeinic a retinut şi instanta de fond.
Argumentele acestei aprecieri sunt următoarele:
­avocatul şi­a desfăşurat activitatea potrivit art. 5 alin. 2 din Legea 51/1995, dispozitie ce nu a fost avută în vedere de către organul fiscal şi care reglementează posibilitatea că, în cadrul cabinetului individual îşi poate desfăşura activitatea singur, sau împreună cu avocati colaboratori, fapt ce se coroborează cu dispozitiile art. 231 din HG 44/2004, potrivit cu care „veniturile obtinute de avocatii stagiari, în baza contractelor de colaborare, sunt considerate venituri din activităti independente”, aspect, de asemeni neavut în vedere;
­veniturile reprezentând onorariu, conform cotelor înscrise în contractul de colaborare, reprezintă venituri din activităti independente şi, prin urmare, cheltuielile efectuate de contribuabil şi justificate cu documente sunt efectuate în interesul direct al activitătii şi îndeplinesc, conditiile prevăzute de art. 48 alin. 4 lit. a din Legea 571/2003 fiind deductibile.
În referire la motivul de recurs privind „cheltuielile de judecată”, stabilite de instantă în sarcina recurentei pârâte, cu prilejul judecătii cauzei la fond, cu motivatia în esentă că: „nu sunt îndeplinite conditiile art.274 alin.1 Cod pr.civilă, şi nici aspectele privind reaua­credintă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, pentru a se putea retine în sarcina sa, obligativitatea plătii acestora”, Curtea apreciază în sensul respingerii ca nefondat şi a acestui motiv de recurs, deoarece:
Cheltuielile de judecată reprezintă ansamblul sumelor de bani pe care trebuie să le suporte părtile în legătură cu activitatea lor procesuală.
Astfel, potrivit art.274 Cod pr.civilă „Partea care cade în pretentiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”, situatie de fapt ce conduce la concluzia că legiuitorul a avut în vedere principiul potrivit căruia acordarea cheltuielilor de judecată se bazează pe culpa procesuală a părtii ce a pierdut litigiul.
În spetă, constată Curtea că instanta de judecată a retinut culpa procesuală a recurentei pârâte care, prin pozitia procesuală abordată, a determinat­o pe intimata reclamantă să efectueze cheltuieli aferente judecării cauzei, în sumă de 700 lei, reprezentând contravaloare expertiză contabilă.
Pentru toate considerentele sus­expuse, cum nu sunt motive pentru a se dispune reformarea hotărârii recurate, văzând şi dispozitiile art.312 Cod pr.civilă, Curtea respinge, ca nefondat, recursul dedus judecătii de recurenta pârâtă DGFP TULCEA, sub toate aspectele.