Caracterului deductibil al sumelor utilizate pentru achiziţionarea licenţei în condiţiile în care reclamanta nu a realizat venituri prin utilizarea efectivă a acesteia. Bun necorporal, Tratamentul fiscal privind amortizarea bunurilor necorporale
Curtea
de Apel Cluj, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal,
decizia
nr. 742
din 1 februarie 2012
Prin sentinţa
civilă nr. 4236 din 14.07.2011 pronunţată de Tribunalul Sălaj s-a admis
contestaţia reclamantei S.C. C. S.A. împotriva pârâtei DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR
PUBLICE SĂLAJ şi s-a dispus anularea parţială a deciziei nr. 46/2010 a pârâtei,
pentru suma de 74.698 lei impozit pe profit suplimentar şi 98.305 lei majorări
de întârziere aferente.
S-a anulat
pentru aceleaşi sume raportul de inspecţie fiscală nr. 3341/2009 şi decizia de
impunere nr. 388/2009, recunoscând astfel dreptul la deducerea fiscală a
cheltuielilor cu amortizarea integrală licenţei pentru produsul „Myranex
Membrane Acustice din Cauciuc Flexibil".
A fost obligată
pârâta la 6.551,80 lei cheltuieli de judecată.
Pentru
a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin Decizia nr.
46/31.03.2010 a DGFP Sălaj s-a respins ca neîntemeiată şi nesusţinută
contestaţia reclamantei, cu privire la documentele întocmite de către pârâtă
urmare a controlului efectuat.
Aşa cum rezultă
din Raportul de inspecţie fiscală şi cum de altfel arată şi contestatara prin
contestaţia formulată, în perioada verificată 1 ianuarie 2003 - 30 iunie 2008,
în baza licenţei achiziţionate de la I.T. LTD în baza acordului de licenţă
încheiat în data de 9 mai 2000, S.C. C. S.A. Zalău nu a produs şi nu a vândut
membrană acustică din cauciuc flexibil - myranex susţinând că „Societatea a
achiziţionat licenţa pentru produsul „Myranex" în scopul obţinerii de
venituri. Din motive independente de S.C. C. S.A. Zalău din anul 2003 nu s-a
mai realizat producţie, respectiv vânzare de membrane acustice din cauciuc
flexibil", precum şi faptul că, „conform actelor normative menţionate (în
cuprinsul contestaţiei) are dreptul la deducerea fiscală a cheltuielilor cu
amortizarea licenţei integral".
În conformitate
cu prevederile legale şi a faptului că în perioada controlată S.C. C. S.A.
Zalău nu a obţinut venituri din producţia şi vânzarea de membrană acustică din
cauciuc flexibil - myranex, rezultă că, licenţa achiziţionată de la I.T. LTD nu
a îndeplinit condiţia de mijloc fix în această perioadă şi nu a participat la
obţinerea de venituri impozabile.
Având în vedere
cele reţinute şi fără a pune la îndoială faptul că, cheltuielile aferente
mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizării, cheltuielile în sumă de 406.125 lei privind amortizarea
înregistrată de societate în perioada 2003 - 2006 sunt cheltuieli nedeductibile
la calculul profitului impozabil şi al impozitului pe profit rezultând că
organele de inspecţie fiscală în mod legal au stabilit că societatea datorează
pentru perioada controlată o diferenţă de impozit pe profit de 83.258 lei
aferentă acestora şi pe cale de consecinţă s-a respins contestaţia pentru acest
capăt de cerere.
Referitor la
majorările de întârziere în sumă totală de 98.305 lei, calculate conform
prevederilor legale şi contestate de către societate se reţine că stabilirea
acestora reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul. Întrucât din
punctul anterior al deciziei s-a respins contestaţia referitoare la impozitul
pe profit în sumă de 83.258 lei s-a respins ca neîntemeiată şi contestaţia
referitoare la majorările de întârziere aferente acestora în sumă totală de
98.305 lei.
Tribunalul a
constatat că decizia contestată, în partea privitoare la caracterul
nedeductibil al sumelor menţionate în petitele contestaţiei, este nelegală
pentru cele ce se vor arăta în continuare:
Necontestat în
cauză, la data de 9 mai 2000, între I.T. LTD, în calitate de titulară al
dreptului de proprietate intelectuală asupra produsului Myranex - membrane
acustice din cauciuc flexibil, cu sediul în Anglia, pe de o parte şi reclamanta
S.C. C. S.A. Zalău, în calitate de licenţiat, s-a încheiat contractul de
acordare de licenţă pentru produsul menţionat, în baza căruia licenţiatul a
dobândit dreptul să producă, să folosească, să vândă în leasing, să acorde în
franciză şi să vândă articole produse în acord cu prevederile contractului
membrană acustică de cauciuc flexibil Myranex.
Durata de
folosinţă a licenţei s-a stabilit pentru 10 ani.
În aceeaşi dată
de 9 mai 2000, s-a încheiat şi contractul de prelucrare Iohn nr. 1, prin care
reclamanta S.C. C. S.A. Zalău se obligă să producă membrane Myranex pentru C.
Ltd din Anglia.
Durata acestui
contract s-a stabilit pentru o perioadă de 5 ani.
Preţul stabilit
pentru utilizarea pe timp de 10 ani a licenţei a fost de 200.000 $, societatea
înregistrând în contul 205 „Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori
similare" suma de 509.800 lei(5.098.001.881 lei ROL).
Astfel cum
menţionează organele fiscale în raportul de inspecţie fiscală întocmit la data
de 18 septembrie 2009 - aceste menţiuni fiind cu totul însuşite de reclamantă
-, aceasta din urmă nu a realizat producţie în baza licenţei, prezentând
facturi în valoare de 19.817 lei, însă datate anterior perioadei controlate, şi
anume 1 ianuarie 2003 - 30 iunie 2008.
Pentru perioada
verificată, amortizarea înregistrată de societate se prezintă astfel: în anul
2003 - 101.532 lei, în anul 2004 - 101.532 lei, în anul 2005 - 93.071 lei şi în
anul 2006 - 109.990 lei.
Ceea ce trebuie
dezlegat în cauza de faţă este dacă sumele de bani utilizate pentru
achiziţionarea licenţei reprezintă cheltuieli deductibile, în condiţiile în
care reclamanta nu a realizat venituri prin utilizarea efectivă a licenţei.
Tribunalul a
reţinut că potrivit art. 21 Cod fiscal, sunt considerate deductibile numai
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Nu există în
cauză motive pentru care s-ar putea susţine că reclamanta a achiziţionat
licenţe pentru un scop străin de realizare de venituri.
Art. 13 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale „Brevetele,
licenţele, know-how, mărcile de fabrică, de comerţ şi de servicii şi alte
drepturi de proprietate industrială şi comercială similare, subscrise ca aport,
achiziţionate pe alte căi, se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea
lor de către agentul economic care le deţine".
Din
interpretarea acestui text legal rezultă că legiuitorul nu condiţionează
deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţionarea de licenţe de exploatarea lor
efectivă. Textul legal de mai sus se referă la durata prevăzută
pentru utilizare iar nu la durata exploatării efective, cum pretinde pârâta.
Dar, nici Codul
fiscal nu conţine o prevedere expresă, în sensul pretins de pârâtă.
Astfel, art. 24 prevede textual
„Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autori, licenţe,
mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe
durata de utilizare, după caz".
La cererea
reclamantei instanţa a încuviinţat efectuarea în cauză a unei expertize
contabile, ale cărei concluzii converg şi acestea spre interpretarea dată de
instanţă textelor legale în materie (filele 216 - 240).
Apreciind astfel
asupra probelor dosarului, tribunalul a constatat întemeiată contestaţia de
faţă, astfel că în baza art. 205 şi urm. Cod procedură fiscală şi art. 8 din
Legea nr. 554/2004 a admis-o, astfel cum a fost formulată.
Împotriva
acestei hotărâri a declarat recurs pârâta DIRECŢIA GENERALA A FINANŢELOR
PUBLICE A JUDEŢULUI SALAJ solicitând sa se admită recursul, sa se
modifice in intregime sentinta atacata, cu consecinta respingerii actiunii
formulate de S.C. C. S.A ca nefondata si mentinerii Deciziei nr. 46/31.03.2010
emisa de DGFP Salaj -Biroul Solutionare contestatii si implicit si a Deciziei
de impunere nr.388/18.09.2009 si a Raportului de Inspectie Fiscala
3341/18.09.2009
Totodată s-a
solicitat să se dispună exonerarea de la plata cheltuielilor de judecata.
1 . Hotarirea
atacata nu cuprinde motivele pe care se sprijina
In opinia
pârâtei, in speta este incident acest caz de modificare a sentintei intrucit ,
raportat la cele invocate de pârâtă in intimpinarea depusa la dosarul cauzei si
concluziile scrise si tinind seama de actele depuse - sentinta este pur si
simplu nemotivata.
Nu pe chestiuni
generale se motiveaza exclusiv o hotarire judecatoreasca. Asa cum rezulta din
art. 261 alin. 1 punct 5 Cod procedura civila , hotarirea trebuie sa cuprinda
" motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei , cum
si cele pentru care s-au inlaturat cererile partilor. "
In speta
intreaga aparare a pârâtei si probatiunea administrata sunt inlaturate pe
chestiuni pur teoretice .
2.Hotarirea
atacata este nelegala si netemeinica
Instanta
fondului a retinut in mod eronat numai in baza expertizei contabile efectuata
in cauza (institutia pârâtă formulind obiectiuni) , fara a lua in considerare
celelalte inscrisuri depuse la dosarul cauzei
Instanta de fond
nu a facut aplicabilitatea HG nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind
realizarea de expertize fiscale la solicitarea instantelor judecatoresti ,
organelor de cercetare penala , organelor fiscale sau a altor parti interesate
, cu toate ca la data la care s-a incuviintat expertiza am solcitat ca aceasta
sa fie efectuata de catre un expert fiscal, avind in vedere faptul ca este
vorba de obligatii fiscale,ori in speta s-a efectuat un raport de expertiza
contabila, expertul neavind calitatea de expert / consultant fiscal.
Tribunalul a
interpretat gresit dispoziiile art.7 alin. 1 din Legea nr., 414/2002 (aplicabile
in perioada verificata ), ale art.19 alin 1, 21 alin 1 si 24 alin 10 din Codul
fiscal luând În considerare strict expertiza contabila, prin aceasta
completanind dispozitiile legale, ceea ce nu este admis ,aceasta tinind de
competenta exclusiva a legiuitorului.
1. In ce
priveste expertiza contabila efectuata , solicita sa se inlature aceasta proba
avind in vedere urmatoarele:
- expertul nu a
avut calitatea de consultant fiscal. Expertul numit pentru efectuarea
expertizei este expert contabil asa cum rezulta si din lista de experti depusa
la dosar neavind si calitatea de consultant fiscal potrivit art. 2 din
Hotarirea data de Camera Consultantilor Fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea
Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solcitarea instantelor
judecatoresti. Faptul ca aceasta avea trecut in domeniile de competenta si
domeniul fiscalitate nu este de natura sa atraga calitatea de sa de consultant
fiscal conform normei mai sus adoptate.
2.ln subsidiar ,
considera ca , expertiza efectuata nu este esentiala in solutionarea cauzei,
deoarece este foarte evidenta starea de fapt constata de organele de inspectie
fiscala si necontestata de catre reclmanata - in ceea ce priveste faptul ca, În
perioada verificata 01.01.2003 - 30.06.2008, În baza acestei licente, SC C. SA
Zalau nu a produs si nu a vândut membrană acustică din cauciuc flexibil -
myranex.
Prin expertiza
efectuata ,expertul neaga o stare de fapt evidenta, ceea ce nu este admisibil.
Mai mult, concluziile expertului se refera la inregistrarile in contabilitate,
ceea ce nu a facut obiectul actiunii in contencios administrativ.
Organul de
inspectie fiscala a constata faptul ca in perioada 01.01.2003 -30.06.2008
cheltuiala cu amortizarea acestei licente nu este deductibila la calculul
profitului impozabil intrucit nu este facuta in scopul realizarii de venituri.
Licenta a fost achizitionata in anul 2000 de la I.T. LTD in baza acordului de
licenta incheiat in data de 09.05.2000, valoarea totala fiind de 200.000 USD .
Conform acestui contract pentru o perioada de 10 ani S.C. C. S.A are calitatea
de licentiat pentru produsul" MYRANEX" "membrana acustica din
cauciuc flexibil , marca comerciala partinind I.T. LTD din Marea Britanie.
In baza acestei
licente, in perioada verificata - 01.01.2003- 30.06.2008 S.C. C. S.A. nu a
realizat productie, respectiv vinzare de "membrana acustica din cauciuc
flexibil - myranex '.
In perioada
01.01.2003- 30.06.2008 reclamanta nu a mai realizat productie, respectiv
venituri din vinzare de membrana acustica din cauciuc flexibil - myranex ,
drept urmare nu are dreptul de a include in cheltuieli deductibile fiscal
cheltuielile cu amortizarea licentei aferente acestei perioade in suma de
406.125 lei.
Conform art. 7
alin. 1 din Legea nr. 414/2002 " Profitul impozabil se calculeza ca
diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora , dintr- un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile si se adauga cheltuielile nededictibile ".
Potrivit art. 9
alin. 1 din legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (1) La calculul
profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente
veniturilor impozabile.
Art. 11 alin. 1
din Legea nr. 414/2002 prevede:
(1) Cheltuielile
privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile În
limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat În active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si
completarile ulterioare.
Brevetele,
licentele, know-how, marcile de fabrica, de comert si de servicii si alte
drepturi de proprietate industriala si comerciala similare, subscrise ca aport,
achizitionate pe alte cai, se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea
lor de catre agentul economic care le detine (art.13, din Legea 15./1994 ).
ART. 19, Legea
nr. 571 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare
"(1)
Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta Între veniturile realizate din
orice sursa si cheltuielile efectuate În scopul realizarii de venituri,
dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se
adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau În
calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor
de aplicare."
"12.
Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului
impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor
contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare
veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se
adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul
fiscal." Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal ART. 21
"(1) Pentru
determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate În scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv
cele reglementate prin acte normative În vigoare.
(3) Urmatoarele
cheltuieli au deductibilitate limitata:
i) amortizarea,
În limita prevazut la art. 24;"
"(1)
Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii,
instalarii sau Imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din
punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii potrivit prevederilor
prezentului articol.
(2) Mijlocul fix
amortizabil este orice imobilizare corporala care Îndeplinete cumulativ
urmatoarele conditii:
a) este detinut
si utilizat În productia, livrarea de bunuri sau În prestarea de servicii,
pentru a fi Închiriat tertilor sau În scopuri administrative;
Asa cum rezulta
din raportul de inspectie fiscala si cum de altfel arata si contestatara prin
contestatia formulata, În perioada verificata 01.01.2003 30.06.2008, În baza
licentei achizitioante de la I.T. LTD În baza acordului de licenta Încheiat În
data de 09.05.2000, SC C. SA Zalau nu a produs si nu a vândut membrană acustică
din cauciuc flexibil - myranex.
In conformitate
cu prevederile legale enuntate mai sus si a faptului ca În perioada controlata
SC C. SA nu a obtinut venituri din productia si vânzarea de mebrană acustică
din cauciuc flexibil - myranex, rezultă că, licenta achizitioantă de la I.T.
LTD nu a participat la obtinerea de venituri impozabile.
Cu privire la
capătul de cerere -asupra careia instanta de fond nu s-a pronuntat - privind
obligarea la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 6551,80 lei, pârâta
a solicitat instantei de fond respingerea acestuia avînd În vedere că
reclamanta nu a facut dovada contrara celor retinute in Decizia contestata,
astfel că nu poate fi retinută culpa procesuală pentru a fi obligată institutia
pârâtă la plata cheltuielilor de judecată , iar in subsidiar, În conformitate cu
prevederle art. 274 alin.(3) Cod Procedură Civile, a solicitat micşorarea
onorariului avocaţial care trebuie să fie proportional cu valoarea pricinii şi
munca Îndeplinită si consideră că diligentele depuse de avocat În această cauză
nu sunt direct proportionale cu onorariul solicitat.
In concluzie,
solicită ca prin hotarirea ce se va pronunta sa se admită recursul, sa se
modifice in intregime sentinta atacata, cu consecinta respingerii actiunii
formulate de S.C. C. S.A . Ca nefondata si mentinerii Deciziei nr.
46/31.03.2010 emisa de DGFP Salaj -Biroul Solutionare contestatii si implicit
si a Deciziei de impunere nr.388/18.09.2009 si a Raportului de Inspectie
Fiscala 3341/18.09.2009 raportat la cele expuse mai sus si la intimpinarea
depusa la dosarul cauzei si prin raportare la actele existente - fara a tine
cont de expertiza contabila efectuata,solicita ca prin hotarirea ce se va
pronunta sa se respingă actiunea formulata de S.C. C. S.A. ca nefondata si in
consecinta sa se mentină Decizia nr. 46/31.03.2010 emisa de DGFP Salaj - Biroul
Solutionare contestatii ca temeinica si legala si de asemenea solicita si
respingerea capatului de cerere privind cheltuielile de judecata.
La data de
09.05.2000 între I.T. LTD în calitate de titulară a dreptului de proprietate
intelectuală asupra produsului „myranex membrane acustice din cauciuc
flexibil" şi reclamanta intimată SC C. SA Zalău în calitate de licenţiat a
fost încheiat contractul de acordare de licenţă pentru produsul menţionat
pentru o perioadă de 10 ani, perioadă în care licenţiatul a dobândit dreptul de
a produce, folosi, vinde în leasing articolele produse.
La aceeaşi dată
a fost încheiat şi contractul de prelucrare în IOHN nr. 1 prin care SC C. SA se
obliga să producă membrane myranex pentru C. LTD pentru o perioadă de 5 ani.
În perioada
01.01.2003-30.06.2008 în baza licenţei achiziţionate reclamanta nu a fost în
măsură, din motive independente de voinţa sa, să producă şi să vândă membrană
acustică din cauciuc flexibil, facturile emise pentru suma de 19.817 lei fiind
anterioare perioadei menţionate.
În mod corect şi
motivat a stabilit tribunalul faptul că problema juridică dedusă judecăţii este
reprezentată de stabilirea caracterului deductibil al sumelor utilizate pentru
achiziţionarea licenţei (509.800 lei) în condiţiile în care reclamanta nu a
realizat venituri prin utilizarea efectivă a acesteia.
Art. 21 Cod
fiscal stabileşte faptul că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile.
În condiţiile în
care licenţa este un bun necorporal, ea beneficiază de tratamentul fiscal privind
amortizarea, potrivit normelor legale aplicabile bunurilor necorporale,
neputându-se aplica tratamentul fiscal al activelor corporale.
Scopul
achiziţionării licenţei a fost acela de constituire a unei noi surse de
venituri, aşa cum în mod corect susţine intimata, fiind încheiat în acest sens
şi contractul de prelucrare în IOHN a membranei.
Durata de
amortizare a licenţei a fost stabilită la 5 ani, astfel încât raportat la
dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 15/1994 societatea avea dreptul să
înregistreze în contabilitate şi să recupereze uzura fizică şi morală a
activelor necorporale - licenţă - supuse deprecierii fie prin utilizare, fie
prin trecerea timpului.
Înlăturarea de
către organul fiscal a amortizării înregistrată pentru anii 2003-2006 este
nelegală, fiind încălcate dispoziţiile art. 4 alin. 1, respectiv art. 5 alin. 1
din OG nr. 70/1994 în vigoare la data achiziţionării licenţei.
Raportat la
dispoziţiile art. 13 alin. 1 din Legea nr. 15/1994 care permit amortizarea
activului necorporal pe durata contractului de acordare de licenţă, stabilirea
unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 76.698 lei şi accesorii în sumă
de 98.305 lei prin excluderea perioadei 2003-2006 este contrară legii.
Recurenta a
înţeles să critice modalitatea de desemnare a expertului în cauză invocând
faptul că acesta nu are şi calitatea de consultant fiscal, omiţând să arate că
în faţa instanţei de fond nu a formulat astfel de critici. Mai mult, chiar
recurenta susţine că „expertiza efectuată nu este esenţială în soluţionarea
cauzei".
Cu privire la
cheltuielile de judecată aplicarea art. 274 C.pr.civ. s-a făcut în mod temeinic
de către tribunal, reţinându-se culpa procesuală a pârâtei DGFP Sălaj.
În ceea ce
priveşte onorariul avocaţial raportat la obiectul cauzei, numărul termenelor
acordate şi probaţiunea administrată, o eventuală reducere a acestuia nu se
impune.
Faţă de aceste considerente, în baza
art. 312 C.pr.civ. se va respinge recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ
A FINANŢELOR PUBLICE A JUDEŢULUI SĂLAJ împotriva sentinţei civile nr. 4236 din
14.07.2011 a Tribunalului Sălaj pe care o va menţine în întregime. (Judecător
Maria Hrudei) |