Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin acte normative în vigoare.
- Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. 1, art. 21
alin. 1, art. 145 alin. 3
Nu se poate
deduce T.V.A. aferentă diferitelor achiziţii de bunuri sau servicii care nu au
legatură cu activitatea societăţii, nu sunt destinate utilizării în folosul
operaţiunilor taxabile.
Secţia a II-a Civilă, de Contencios
Administrativ şi Fiscal
Decizia nr. 483/R din 23 februarie 2012
Prin sentinţa civilă nr. 1556 din 1 iunie 2011
a Tribunalului Harghita, pronunţată în dosarul nr. 2277/96/2009, instanţa a
admis acţiunea formulată de către reclamanta SC P.F. SRL împotriva pârâtei
D.G.F.P. Harghita şi în consecinţă a anulat în parte Decizia de soluţionare a
contestaţiei nr. 34 din 8 iulie 2008 emisă de pârâtă, în sensul că obligaţiile
fiscale ale reclamantei, stabilite prin Decizia de impunere nr. 410 din 19 mai
2009, emisă de A.F.P. Miercurea-Ciuc, sunt în sumă totală de 44.950 lei. Din
care 39.087 lei diferenţă de TVA datorată bugetului de stat, iar 5.863 lei
reprezintă penalităţi de întârziere.
În motivarea hotărârii
s-a arătat că, ambele părţi fac o apreciere eronată asupra O.G. nr. 99/2000,
deoarece aceasta nu este aplicabilă vânzărilor de mijloace fixe ale unei societăţi
comerciale. Astfel, din interpretarea sistematică a actului normativ rezultă că
acesta nu reglementează decât comercializarea „produselor şi serviciilor de piaţă”
(art. 2). Serviciul de piaţă este definit la art. 4 lit. i ca „orice acţiune
sau prestaţie care face obiectul vânzării-cumpărării pe piaţă şi care nu are
drept consecinţă transferul proprietăţii asupra unui bun corporal, efectuată în
scopul satisfacerii unor necesităţi ale consumatorilor”, consumatorul fiind
persoana fizică sau grupul de persoane fizice care acţionează în afara activităţii
profesionale (art. 4 lit. a). Cu toate că produsul de piaţă nu este definit
expres în ordonanţă, definiţia lui rezultă per a contrario din cea a
serviciului de piaţă. Aşadar, produsul de piaţă este un bun corporal destinat
satisfacerii unei necesităţi a consumatorilor. Rezultă că mijloacele fixe şi
utilajele proprii ale unui comerciant nu sunt produse de piaţă. Reclamanta nici
nu are calitatea de comerciant în sensul ordonanţei, deoarece nu desfăşoară
activităţi de comercializare a produselor şi serviciilor de piaţă (art. 4 lit.
b). În plus, exerciţiul comercial este definit ca „una sau mai multe activităţi
de comercializare cu ridicata, cu amănuntul, de tip cash and carry, de alimentaţie
publică, precum şi a serviciilor desfăşurate de un comerciant. Obiectul activităţilor
de comercializare îl constituie produsele şi serviciile cuprinse în anexa la
prezenta ordonanţă”, or vânzarea unor mijloace fixe nu se încadrează în
niciunul din aceste tipuri de comerţ, aşa cum sunt ele definite la art. 4 lit.
c-g.
În concluzie,
contrar celor reţinute de pârâtă, O.G. nr. 99/2000 nu îi interzicea reclamantei
să vândă propriile mijloace fixe şi utilaje la un preţ inferior celui de achiziţie.
Pe de altă parte, chiar dacă s-ar reţine contrariul, vânzarea interzisă de art.
17 din O.G. nr. 99/2000 nu poate avea decât consecinţele prevăzute de acest act
normativ, între care nu se numără excluderea cheltuielilor cu achiziţia dintre
cele deductibile. De altfel, scopurile O.G. nr. 99/2000 nu au legătură cu
domeniul fiscal, ele privind protejarea consumatorilor, asigurarea unei
concurenţe nedistorsionate şi protecţia mediului (art. 1).
Tribunalul a apreciat că explicaţiile expertului sunt
pertinente şi, faţă de împrejurarea că pârâta nu le-a contrapus vreun argument,
constată că sunt şi veridice, împreună cu concluziile Raportului de expertiză
referitoare la impozitul pe venit şi taxa pe valoarea adăugată.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs
D.G.F.P. Harghita, solicitând modificarea hotărârii atacate în sensul
respingerii acţiunii.
În motivarea recursului s-au invocat
prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 304 pct. 5 Cod procedură civilă, arătându-se
că sentinţa civilă atacată, este atât de sumar motivată, încât acest fapt,
inclusiv prin prisma doctrinei, echivalează practic cu o nemotivare în condiţiile în care, totuşi este vorba de un litigiu în
care, este parte o Direcţie a Finanţelor Publice din cadrul M.F.P., iar suma în
cauză nu este neglijabilă.
Instanţa a omis să indice motivele de fapt
care au format convingerea acesteia şi pentru care a pronunţat respectiva soluţie,
limitându-se doar la a reda susţinerile părţilor, fără a face o analiză amănunţită
a argumentelor invocate de părţi şi fără a-şi expune propriul punct de vedere
cu privire la susţinerile acestora.
Omisiunea primei instanţe de a examina
motivele invocate de părţi, de a preciza motivele de fapt care au stat la
formarea convingerii acesteia şi de a-şi expune propriul punct de vedere cu
privire la susţinerile părţilor, echivalează cu nesoluţionarea cauzei în fond,
deoarece în condiţiile în care hotărârea nu cuprinde motivele, instanţa de
control judiciar se află în imposibilitatea de a cenzura soluţia pronunţată.
Instanţa de fond nu s-a pronunţat în cuprinsul
sentinţei civile atacate, nici asupra aspectelor sesizate de către D.G.F.P.
Harghita cu privire la raportul de expertiză în cauza, în care, a arătat că
există contradicţii în susţinerile expertului, respectiv că expertul a ajuns la
concluzia că, „din vânzarea bunurilor prezentate în tabelele prezentate în
expertiză s-a realizat un profit de 359.963 lei”.
Intimata SC P.F. SRL a formulat întâmpinare în
cauză prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi
obligarea recurentei la plata
cheltuielilor de judecată.
S-a arătat în motivarea întâmpinării, cu
privire la primul motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 Cod procedură
civilă, faptul că hotărârea cuprinde în
considerentele sale o motivare suficientă, fiind reţinute argumentele părţilor,
respectiv instanţa a acceptat concluziile expertizei administrate în cauză.
La raportul de expertiză, autorităţile fiscale
au formulat un răspuns, pentru termenul de judecată din 8 decembrie 2010, fără
a face obiecţiuni propriu-zise. Instanţa de fond, în temeiul rolului său activ,
totuşi a transformat acest răspuns în obiecţii, obligând expertul la aducerea de explicaţii suplimentare.
Având în vedere
raportul de expertiză, datele şi explicaţiile complementare aduse la solicitările
instanţei de către expertul desemnat în cauză, respectiv lipsa oricăror
contraargumente reale şi fondate din partea autorităţilor fiscale, instanţa a
admis acţiunea în mod întemeiat. Recurenta în faza judecăţii de fond, a avut
toate posibilităţile legale de a administra probe, iar de altfel nici prin
cererea de recurs nu propune noi dovezi în susţinerea poziţiei sale.
Considerentele hotărârii au caracter concret şi
complet. Hotărârea conţine o motivare suficientă şi explicită, inclusiv prin
trimitere la susţinerile, argumentele şi contraargumentele părţilor şi la
raportul de expertiză. Astfel, sunt îndeplinite condiţiile impuse prin art. 261
alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă, fiindcă hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept care au
format convingerea instanţei. Chiar dacă s-ar considera că se impune
modificarea hotărârii, soluţia pronunţată, care se bazează pe probatoriul
administrat în cauză, este legală şi temeinică.
Cel de-al doilea motiv de recurs vizează
aplicarea greşită a legislaţiei fiscale şa speţa dedusă judecăţii, apreciind că
şi sub acest aspect, instanţa de fond a procedat în mod legal raportând în mod
corect probatoriul administrat la dispoziţiile
legale aplicabile.
Cea de-a doua problemă se referă la achiziţionarea
diferitelor mijloace fixe (autovehicule,
maşini şi utilaje, adică bunuri de folosinţă îndelungată în activitatea societăţii), vândute ulterior
sub preţul de achiziţionare, rezultând astfel
diferenţe de valori în minus.
Starea de fapt este următoarea: toate
mijloacele fixe au fost folosite pe o perioadă de timp de către societate în
activitatea sa, în scopul de a realiza venituri.
Dintre aceste utilaje, ulterior 19 s-au vândut
sub preţul de achiziţie, dar la preţul pieţei. 31 mijloace fixe (autotractoare,
tractor troliu, semiremorcă, buldoexcavatoare) au fost vândute la un preţ mai
mare decât valoarea de amortizare rămasă.
Trei din cele 19 mijloace fixe (autotractor
Volvo, autotractor Scania, autoturism Volvo), au fost vândute la un preţ mai
mare decât valoarea rămasă neamortizată, după ce au fost folosite de către
societate (autotractorul Volvo între 2003 şi 27 septembrie 2006, rulând
aproximativ 100.000 km/an, autotractorul Scania între 19 ianuarie 2006 şi 8 mai
2007, respectiv autoturismul Volvo între 18 septembrie 2006 şi 5 februarie
2008). Astfel, preţul s-a determinat în mod legal şi nu se poate vorbi despre o
vânzare în pierdere.
În privinţa celorlalte 16 mijloace fixe, se
arată că înstrăinarea acestora s-a făcut de asemenea cu respectarea prevederilor legale, orice
interpretare a legii s-ar accepta.
Dacă se consideră că aceste operaţiuni nu se
supun prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi
serviciilor de piaţă, aşa cum a interpretat corect instanţa de fond, normele
acestei ordonanţe, activitatea de vânzare a acestor mijloace fixe s-a desfăşurat
în condiţii de legalitate. Instanţa de fond a arătat în mod corect că acest act
normativ, nu se aplică vânzărilor de mijloace fixe ale unei societăţi
comerciale, fiindcă O.G. nr. 99/2000 se referă la vânzarea „produselor” şi „serviciilor
de piaţă”, adică din sfera de aplicare a O.G. nr. 99/2000 sunt excluse, înstrăinările
care privesc mijloace fixe ale unei societăţi comerciale.
Dacă totuşi s-ar
considera că ar fi în prezenţa unei greşite aplicări a legii, cum se susţine
prin cererea de recurs, respectiv dacă s-ar stabili că aceste operaţiuni au
fost supuse prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi
serviciilor de piaţă, condiţiile impuse de lege pentru a vinde sub preţul de
achiziţie, cele 16 mijloace fixe, în cazul cărora se pune această problemă, au
fost respectate (fiind notificată Primăria Mihăileni – anexa nr. 8 la raportul de expertiză, nr. înreg.
971/29.12.2005, respectiv fiind
explicate motivele vânzării sub valoarea de achiziţie: starea de funcţionare
precară a mijloacelor fixe, urmând ca preţul de circulaţie să se determine în
funcţie de cerere şi ofertă, respectiv inspecţia lor tehnică).
Prin cererea de recurs, recurenta aduce
argumentul său că ar exista contradicţii în susţinerile expertului, potrivit căruia,
pe de o parte, s-ar fi realizat un profit de 359.963 lei, pe de altă parte însă profitul impozabil recalculat pentru
anul 2007 ar fi de 304.239 lei, ceea ce ar fi în contradicţie evidenţă.
Recurenta nu observă atent textul raportului
de expertiză, nici explicaţiile suplimentare aduse de către expert. Acel profit
de 359.963 lei se raportează numai la vânzarea mijloacelor fixe şi a utilajelor
cuprinse în tabelul din expertiză. Aşa
cum s-a arătat, majoritatea mijloacelor fixe, inclusiv autotractorul Volvo,
autotractorul Scania şi autoturismul Volvo, au fost vândute la un preţ mai mare decât valoarea rămasă.
Acest profit se raportează numai la un grup de operaţiuni desfăşurate de
societatea noastră – vânzarea mijloacelor fixe şi nu la ansamblul operaţiunilor
societăţii. Vânzarea mijloacelor fixe, s-a făcut prin raportare numai la această
categorie de operaţiuni, în profit, adică pierderile societăţii nu se datorează
înstrăinării mijloacelor fixe. Prin completarea la expertiză, se explică faptul
că această sumă se referă doar la bunurile vândute în perioada 2006-2007-2008, şi
nu se identifică cu rezultatul contabil (profit/pierdere) înregistrat, deoarece
nu se referă la volumul total de activitate desfăşurat de către SC P.F. SRL.
Într-adevăr, pentru anul 2007, privind
ansamblul activităţii noastre, societatea a avut un profit negativ de 304.239
lei, Astfel, ambele cifre sunt corecte, iar raportul de expertiză nu conţine
nicio contradicţie.
Analizând recursul declarat din perspectiva
motivelor invocate şi a prevederilor art. 3041 Cod
procedură civilă, Curtea a reţinut următoarele:
Cu privire la primul motiv de recurs legat de
nemotivarea hotărârii judecătoreşti atacate, Curtea a reţinut că acest
motiv este unul neîntemeiat. Astfel, hotărârea
cuprinde în considerentele sale o motivare suficientă, fiind reţinute susţinerile,
argumentele şi contraargumentele părţilor, fiind îndeplinite condiţiile impuse
de art. 261 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă, în sensul că hotărârea
cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.
Cu privire la cel
de-al doilea motiv de recurs care vizează aplicarea greşită a legii, în speţa
dedusă judecăţii, Curtea a reţinut următoarele:
Constatările organelor de control au fost
cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. 14079 din 18 mai 2009, în care
s-a reţinut că în perioada 2006-2008, societatea a înregistrat eronat în
conturile 604, 6024 şi 607 o serie de
cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri
impozabile, cum ar fi cheltuieli cu materialele nestocate, materialele de
construcţii în sumă de 10.017 lei în anul 2006, 396.653 lei în anul 2007,
211.091 lei în anul 2008, societatea neavând în patrimoniu clădiri care ar
necesita renovări sau îmbunătăţiri, neavând nici investiţii în curs de
executare, care ar fi necesitat achiziţii de materiale de construcţii.
În această privinţă, Curtea are în vedere
faptul că prin hotărârea atacată, acţiunea reclamantei a fost admisă numai în
parte, nu şi pentru această categorie de cheltuieli, iar reclamanta nu a înţeles
să conteste hotărârea primei instanţe, ci, dimpotrivă a plătit suma stabilită
cu titlu de TVA în cuantum de 44.950 lei.
Apoi s-a constatat că societatea intimată a
achiziţionat diferite autovehicule, maşini şi utilaje de construcţii în scopuri
comerciale contabilizând valoarea de achiziţie a acestora în contul 607 –
cheltuieli privind mărfurile, însă la vânzare s-a facturat sub preţul de achiziţionare, rezultând
diferenţe de valoare în minus, diferenţe considerate de organele fiscale ca
fiind cheltuieli nedeductibile, neaferente veniturilor realizate: 158.209 lei
în anul 2006, 95.961 lei în anul 2007 şi 22.836 lei în anul 2008.
De asemenea, intimata a înregistrat în contul
6024, cheltuieli privind piese de schimb
în sumă de 152.740 lei în anul 2006, 211.380 lei în anul 2007 şi 128.824
lei în anul 2008, fără a fi justificată cu documente necesitatea acestora.
În nota explicativă dată de către administratorul societăţii s-a arătat că
utilajele achiziţionate au prezentat mai multe defecţiuni şi pentru a putea fi
valorificate au necesitat multe piese de schimb. Organele de inspecţie fiscală au constatat că maşinile şi utilajele au fost
valorificate sub preţul de achiziţie, ca urmare, nici aceste cheltuieli nu au
fost considerate ca fiind deductibile fiscal.
Organele de inspecţie fiscală au recalculat
rezultatele înregistrate de societate în
perioada verificată, cu sumele sus-menţionate, dar cum societatea în perioada
verificată a înregistrat numai pierderi (anul 2005 – 119.526 lei, anul 2006 –
236.941 lei, anul 2007 – 141.800 lei, anul 2008 – 368.772 lei), prin această
recalculare numai pe anul 2007 a rezultat un profit impozabil de 223. 607 lei,
stabilindu-se în raport cu această sumă impozit pe profit în cuantum de 35.777
lei şi majorări de întârziere în sumă de 20.861 lei.
Referitor la TVA, organele de control fiscal
au constatat că intimata a dedus TVA, în
sumă de 127.195 lei pentru bunuri, care nu sunt destinate operaţiunilor sale
taxabile, cum ar fi:
- piese de schimb
pentru utilaje de construcţii achiziţionate pentru revânzare, acestea nefiind
calculate în preţul de vânzare, utilajele fiind vândute sub preţul de achiziţie;
- materiale de construcţii, societatea neavând
în patrimoniu clădiri, care ar necesita renovări sau îmbunătăţiri.
Organul de control fiscal a recalculat TVA –ul
pentru perioada 01.01.2005 – 31.12.2008, rezultând o diferenţă totală de plată
în sumă de 132.746 lei la care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de
88.377 lei.
Potrivit prevederilor art. 19 alin. 1 din
Legea nr. 571/2003, care precizează:
„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă
între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuieli efectuate în scopul
realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea
profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi
cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, iar potrivit art. 21 alin. 1 din
Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal;
„Pentru determinarea profitului impozabil sunt
considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte
normative în vigoare”.
Faţă de prevederile legale de mai sus, se
constată că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,
sau cele reglementate prin acte normative în vigoare. În aceste condiţii,
pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere
al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în preţul produselor
comercializate şi în veniturile realizate.
Or, organele de inspecţie fiscală, nu au acceptat
la deducere la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziţionarea
diferitelor bunuri sau servicii, diferenţele de preţ în minus la mărfuri vândute, care nu au legătură
cu activitatea societăţii şi nu sunt
destinate realizării de venituri impozabile.
Cu privire la vânzarea unor utilaje sub preţul
de achiziţie, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere diferenţa
de preţ în minus, pe principiul că, o cheltuială trebuie regăsită în preţul
produselor comercializate şi conform reglementărilor contabile la ieşirea din
gestiune, mărfurile se scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferenţa
de cost nerecuperată din preţul de
vânzare al mărfurilor respective reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, întrucât nu este aferentă
veniturilor realizate.
În temeiul prevederilor art. 145 alin. 3 din
Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în mod corect, organele fiscale nu au
acceptat că deducerea TVA aferentă diferitelor achiziţii de bunuri sau servicii
care nu au legătură cu activitatea societăţii, nu sunt destinate utilizării în
folosul operaţiunilor taxabile.
Legat de aplicarea O.G. nr. 99/2000 republicată,
în cuprinsul Anexei la acest act normativ, rezultă că reprezintă fapte de comerţ,
cărora li se aplică ordonanţa în cauză, conform clarificării CAEN: 5010 – comerţ
cu autovehicule; 5020 – întreţinerea şi repararea autovehiculelor (fără reparaţii
executate în întreprinderi organizate de tip industrial); 5030 – comerţ cu
piese şi accesorii pentru autovehicule. Este cert că, O.G. nr. 99/2000 este
astfel aplicabilă cauzei de faţă, cu consecinţa interzicerii vânzării sub preţul
de achiziţie.
În acest context, se impune respingerea acţiunii
în contencios administrativ, formulată de reclamantă, în integralitatea sa,
prin admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii atacate. |