Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sau cele reglementate prin acte normative în vigoare.

- Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. 1, art. 21 alin. 1, art. 145 alin. 3

Nu se poate deduce T.V.A. aferentă diferitelor achiziţii de bunuri sau servicii care nu au legatură cu activitatea societăţii, nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 483/R din 23 februarie 2012

Prin sentinţa civilă nr. 1556 din 1 iunie 2011 a Tribunalului Harghita, pronunţată în dosarul nr. 2277/96/2009, instanţa a admis acţiunea formulată de către reclamanta SC P.F. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Harghita şi în consecinţă a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 34 din 8 iulie 2008 emisă de pârâtă, în sensul că obligaţiile fiscale ale reclamantei, stabilite prin Decizia de impunere nr. 410 din 19 mai 2009, emisă de A.F.P. Miercurea-Ciuc, sunt în sumă totală de 44.950 lei. Din care 39.087 lei diferenţă de TVA datorată bugetului de stat, iar 5.863 lei reprezintă penalităţi de întârziere.

În motivarea hotărârii s-a arătat că, ambele părţi fac o apreciere eronată asupra O.G. nr. 99/2000, deoarece aceasta nu este aplicabilă vânzărilor de mijloace fixe ale unei societăţi comerciale. Astfel, din interpretarea sistematică a actului normativ rezultă că acesta nu reglementează decât comercializarea „produselor şi serviciilor de piaţă” (art. 2). Serviciul de piaţă este definit la art. 4 lit. i ca „orice acţiune sau prestaţie care face obiectul vânzării-cumpărării pe piaţă şi care nu are drept consecinţă transferul proprietăţii asupra unui bun corporal, efectuată în scopul satisfacerii unor necesităţi ale consumatorilor”, consumatorul fiind persoana fizică sau grupul de persoane fizice care acţionează în afara activităţii profesionale (art. 4 lit. a). Cu toate că produsul de piaţă nu este definit expres în ordonanţă, definiţia lui rezultă per a contrario din cea a serviciului de piaţă. Aşadar, produsul de piaţă este un bun corporal destinat satisfacerii unei necesităţi a consumatorilor. Rezultă că mijloacele fixe şi utilajele proprii ale unui comerciant nu sunt produse de piaţă. Reclamanta nici nu are calitatea de comerciant în sensul ordonanţei, deoarece nu desfăşoară activităţi de comercializare a produselor şi serviciilor de piaţă (art. 4 lit. b). În plus, exerciţiul comercial este definit ca „una sau mai multe activităţi de comercializare cu ridicata, cu amănuntul, de tip cash and carry, de alimentaţie publică, precum şi a serviciilor desfăşurate de un comerciant. Obiectul activităţilor de comercializare îl constituie produsele şi serviciile cuprinse în anexa la prezenta ordonanţă”, or vânzarea unor mijloace fixe nu se încadrează în niciunul din aceste tipuri de comerţ, aşa cum sunt ele definite la art. 4 lit. c-g.

În concluzie, contrar celor reţinute de pârâtă, O.G. nr. 99/2000 nu îi interzicea reclamantei să vândă propriile mijloace fixe şi utilaje la un preţ inferior celui de achiziţie. Pe de altă parte, chiar dacă s-ar reţine contrariul, vânzarea interzisă de art. 17 din O.G. nr. 99/2000 nu poate avea decât consecinţele prevăzute de acest act normativ, între care nu se numără excluderea cheltuielilor cu achiziţia dintre cele deductibile. De altfel, scopurile O.G. nr. 99/2000 nu au legătură cu domeniul fiscal, ele privind protejarea consumatorilor, asigurarea unei concurenţe nedistorsionate şi protecţia mediului (art. 1).

Tribunalul a apreciat că explicaţiile expertului sunt pertinente şi, faţă de împrejurarea că pârâta nu le-a contrapus vreun argument, constată că sunt şi veridice, împreună cu concluziile Raportului de expertiză referitoare la impozitul pe venit şi taxa pe valoarea adăugată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs D.G.F.P. Harghita, solicitând modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii.

În motivarea recursului s-au invocat prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 304 pct. 5 Cod procedură civilă, arătându-se că sentinţa civilă atacată, este atât de sumar motivată, încât acest fapt, inclusiv prin prisma doctrinei, echivalează practic cu o nemotivare în condiţiile în care, totuşi este vorba de un litigiu în care, este parte o Direcţie a Finanţelor Publice din cadrul M.F.P., iar suma în cauză nu este neglijabilă.

Instanţa a omis să indice motivele de fapt care au format convingerea acesteia şi pentru care a pronunţat respectiva soluţie, limitându-se doar la a reda susţinerile părţilor, fără a face o analiză amănunţită a argumentelor invocate de părţi şi fără a-şi expune propriul punct de vedere cu privire la susţinerile acestora.

Omisiunea primei instanţe de a examina motivele invocate de părţi, de a preciza motivele de fapt care au stat la formarea convingerii acesteia şi de a-şi expune propriul punct de vedere cu privire la susţinerile părţilor, echivalează cu nesoluţionarea cauzei în fond, deoarece în condiţiile în care hotărârea nu cuprinde motivele, instanţa de control judiciar se află în imposibilitatea de a cenzura soluţia pronunţată.

Instanţa de fond nu s-a pronunţat în cuprinsul sentinţei civile atacate, nici asupra aspectelor sesizate de către D.G.F.P. Harghita cu privire la raportul de expertiză în cauza, în care, a arătat că există contradicţii în susţinerile expertului, respectiv că expertul a ajuns la concluzia că, „din vânzarea bunurilor prezentate în tabelele prezentate în expertiză s-a realizat un profit de 359.963 lei”.

Intimata SC P.F. SRL a formulat întâmpinare în cauză prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

S-a arătat în motivarea întâmpinării, cu privire la primul motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 Cod procedură civilă, faptul că hotărârea cuprinde în considerentele sale o motivare suficientă, fiind reţinute argumentele părţilor, respectiv instanţa a acceptat concluziile expertizei administrate în cauză.

La raportul de expertiză, autorităţile fiscale au formulat un răspuns, pentru termenul de judecată din 8 decembrie 2010, fără a face obiecţiuni propriu-zise. Instanţa de fond, în temeiul rolului său activ, totuşi a transformat acest răspuns în obiecţii, obligând expertul la aducerea de explicaţii suplimentare.

Având în vedere raportul de expertiză, datele şi explicaţiile complementare aduse la solicitările instanţei de către expertul desemnat în cauză, respectiv lipsa oricăror contraargumente reale şi fondate din partea autorităţilor fiscale, instanţa a admis acţiunea în mod întemeiat. Recurenta în faza judecăţii de fond, a avut toate posibilităţile legale de a administra probe, iar de altfel nici prin cererea de recurs nu propune noi dovezi în susţinerea poziţiei sale.

Considerentele hotărârii au caracter concret şi complet. Hotărârea conţine o motivare suficientă şi explicită, inclusiv prin trimitere la susţinerile, argumentele şi contraargumentele părţilor şi la raportul de expertiză. Astfel, sunt îndeplinite condiţiile impuse prin art. 261 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă, fiindcă hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei. Chiar dacă s-ar considera că se impune modificarea hotărârii, soluţia pronunţată, care se bazează pe probatoriul administrat în cauză, este legală şi temeinică.

Cel de-al doilea motiv de recurs vizează aplicarea greşită a legislaţiei fiscale şa speţa dedusă judecăţii, apreciind că şi sub acest aspect, instanţa de fond a procedat în mod legal raportând în mod corect probatoriul administrat la dispoziţiile legale aplicabile.

Cea de-a doua problemă se referă la achiziţionarea diferitelor mijloace fixe (autovehicule, maşini şi utilaje, adică bunuri de folosinţă îndelungată în activitatea societăţii), vândute ulterior sub preţul de achiziţionare, rezultând astfel diferenţe de valori în minus.

Starea de fapt este următoarea: toate mijloacele fixe au fost folosite pe o perioadă de timp de către societate în activitatea sa, în scopul de a realiza venituri.

Dintre aceste utilaje, ulterior 19 s-au vândut sub preţul de achiziţie, dar la preţul pieţei. 31 mijloace fixe (autotractoare, tractor troliu, semiremorcă, buldoexcavatoare) au fost vândute la un preţ mai mare decât valoarea de amortizare rămasă.

Trei din cele 19 mijloace fixe (autotractor Volvo, autotractor Scania, autoturism Volvo), au fost vândute la un preţ mai mare decât valoarea rămasă neamortizată, după ce au fost folosite de către societate (autotractorul Volvo între 2003 şi 27 septembrie 2006, rulând aproximativ 100.000 km/an, autotractorul Scania între 19 ianuarie 2006 şi 8 mai 2007, respectiv autoturismul Volvo între 18 septembrie 2006 şi 5 februarie 2008). Astfel, preţul s-a determinat în mod legal şi nu se poate vorbi despre o vânzare în pierdere.

În privinţa celorlalte 16 mijloace fixe, se arată că înstrăinarea acestora s-a făcut de asemenea cu respectarea prevederilor legale, orice interpretare a legii s-ar accepta.

Dacă se consideră că aceste operaţiuni nu se supun prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă, aşa cum a interpretat corect instanţa de fond, normele acestei ordonanţe, activitatea de vânzare a acestor mijloace fixe s-a desfăşurat în condiţii de legalitate. Instanţa de fond a arătat în mod corect că acest act normativ, nu se aplică vânzărilor de mijloace fixe ale unei societăţi comerciale, fiindcă O.G. nr. 99/2000 se referă la vânzarea „produselor” şi „serviciilor de piaţă”, adică din sfera de aplicare a O.G. nr. 99/2000 sunt excluse, înstrăinările care privesc mijloace fixe ale unei societăţi comerciale.

Dacă totuşi s-ar considera că ar fi în prezenţa unei greşite aplicări a legii, cum se susţine prin cererea de recurs, respectiv dacă s-ar stabili că aceste operaţiuni au fost supuse prevederilor O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă, condiţiile impuse de lege pentru a vinde sub preţul de achiziţie, cele 16 mijloace fixe, în cazul cărora se pune această problemă, au fost respectate (fiind notificată Primăria Mihăileni – anexa nr. 8 la raportul de expertiză, nr. înreg. 971/29.12.2005, respectiv fiind explicate motivele vânzării sub valoarea de achiziţie: starea de funcţionare precară a mijloacelor fixe, urmând ca preţul de circulaţie să se determine în funcţie de cerere şi ofertă, respectiv inspecţia lor tehnică).

Prin cererea de recurs, recurenta aduce argumentul său că ar exista contradicţii în susţinerile expertului, potrivit căruia, pe de o parte, s-ar fi realizat un profit de 359.963 lei, pe de altă parte însă profitul impozabil recalculat pentru anul 2007 ar fi de 304.239 lei, ceea ce ar fi în contradicţie evidenţă.

Recurenta nu observă atent textul raportului de expertiză, nici explicaţiile suplimentare aduse de către expert. Acel profit de 359.963 lei se raportează numai la vânzarea mijloacelor fixe şi a utilajelor cuprinse în tabelul din expertiză. Aşa cum s-a arătat, majoritatea mijloacelor fixe, inclusiv autotractorul Volvo, autotractorul Scania şi autoturismul Volvo, au fost vândute la un preţ mai mare decât valoarea rămasă. Acest profit se raportează numai la un grup de operaţiuni desfăşurate de societatea noastră – vânzarea mijloacelor fixe şi nu la ansamblul operaţiunilor societăţii. Vânzarea mijloacelor fixe, s-a făcut prin raportare numai la această categorie de operaţiuni, în profit, adică pierderile societăţii nu se datorează înstrăinării mijloacelor fixe. Prin completarea la expertiză, se explică faptul că această sumă se referă doar la bunurile vândute în perioada 2006-2007-2008, şi nu se identifică cu rezultatul contabil (profit/pierdere) înregistrat, deoarece nu se referă la volumul total de activitate desfăşurat de către SC P.F. SRL.

Într-adevăr, pentru anul 2007, privind ansamblul activităţii noastre, societatea a avut un profit negativ de 304.239 lei, Astfel, ambele cifre sunt corecte, iar raportul de expertiză nu conţine nicio contradicţie.

Analizând recursul declarat din perspectiva motivelor invocate şi a prevederilor art. 3041 Cod procedură civilă, Curtea a reţinut următoarele:

Cu privire la primul motiv de recurs legat de nemotivarea hotărârii judecătoreşti atacate, Curtea a reţinut că acest motiv este unul neîntemeiat. Astfel, hotărârea cuprinde în considerentele sale o motivare suficientă, fiind reţinute susţinerile, argumentele şi contraargumentele părţilor, fiind îndeplinite condiţiile impuse de art. 261 alin. 1 pct. 5 Cod procedură civilă, în sensul că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs care vizează aplicarea greşită a legii, în speţa dedusă judecăţii, Curtea a reţinut următoarele:

Constatările organelor de control au fost cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. 14079 din 18 mai 2009, în care s-a reţinut că în perioada 2006-2008, societatea a înregistrat eronat în conturile 604, 6024 şi 607 o serie de cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cum ar fi cheltuieli cu materialele nestocate, materialele de construcţii în sumă de 10.017 lei în anul 2006, 396.653 lei în anul 2007, 211.091 lei în anul 2008, societatea neavând în patrimoniu clădiri care ar necesita renovări sau îmbunătăţiri, neavând nici investiţii în curs de executare, care ar fi necesitat achiziţii de materiale de construcţii.

În această privinţă, Curtea are în vedere faptul că prin hotărârea atacată, acţiunea reclamantei a fost admisă numai în parte, nu şi pentru această categorie de cheltuieli, iar reclamanta nu a înţeles să conteste hotărârea primei instanţe, ci, dimpotrivă a plătit suma stabilită cu titlu de TVA în cuantum de 44.950 lei.

Apoi s-a constatat că societatea intimată a achiziţionat diferite autovehicule, maşini şi utilaje de construcţii în scopuri comerciale contabilizând valoarea de achiziţie a acestora în contul 607 – cheltuieli privind mărfurile, însă la vânzare s-a facturat sub preţul de achiziţionare, rezultând diferenţe de valoare în minus, diferenţe considerate de organele fiscale ca fiind cheltuieli nedeductibile, neaferente veniturilor realizate: 158.209 lei în anul 2006, 95.961 lei în anul 2007 şi 22.836 lei în anul 2008.

De asemenea, intimata a înregistrat în contul 6024, cheltuieli privind piese de schimb în sumă de 152.740 lei în anul 2006, 211.380 lei în anul 2007 şi 128.824 lei în anul 2008, fără a fi justificată cu documente necesitatea acestora.

În nota explicativă dată de către administratorul societăţii s-a arătat că utilajele achiziţionate au prezentat mai multe defecţiuni şi pentru a putea fi valorificate au necesitat multe piese de schimb. Organele de inspecţie fiscală au constatat că maşinile şi utilajele au fost valorificate sub preţul de achiziţie, ca urmare, nici aceste cheltuieli nu au fost considerate ca fiind deductibile fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au recalculat rezultatele înregistrate de societate în perioada verificată, cu sumele sus-menţionate, dar cum societatea în perioada verificată a înregistrat numai pierderi (anul 2005 – 119.526 lei, anul 2006 – 236.941 lei, anul 2007 – 141.800 lei, anul 2008 – 368.772 lei), prin această recalculare numai pe anul 2007 a rezultat un profit impozabil de 223. 607 lei, stabilindu-se în raport cu această sumă impozit pe profit în cuantum de 35.777 lei şi majorări de întârziere în sumă de 20.861 lei.

Referitor la TVA, organele de control fiscal au constatat că intimata a dedus TVA, în sumă de 127.195 lei pentru bunuri, care nu sunt destinate operaţiunilor sale taxabile, cum ar fi:

- piese de schimb pentru utilaje de construcţii achiziţionate pentru revânzare, acestea nefiind calculate în preţul de vânzare, utilajele fiind vândute sub preţul de achiziţie;

- materiale de construcţii, societatea neavând în patrimoniu clădiri, care ar necesita renovări sau îmbunătăţiri.

Organul de control fiscal a recalculat TVA –ul pentru perioada 01.01.2005 – 31.12.2008, rezultând o diferenţă totală de plată în sumă de 132.746 lei la care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 88.377 lei.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, care precizează:

„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, iar potrivit art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal;

„Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Faţă de prevederile legale de mai sus, se constată că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative în vigoare. În aceste condiţii, pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în preţul produselor comercializate şi în veniturile realizate.

Or, organele de inspecţie fiscală, nu au acceptat la deducere la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziţionarea diferitelor bunuri sau servicii, diferenţele de preţ în minus la mărfuri vândute, care nu au legătură cu activitatea societăţii şi nu sunt destinate realizării de venituri impozabile.

Cu privire la vânzarea unor utilaje sub preţul de achiziţie, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere diferenţa de preţ în minus, pe principiul că, o cheltuială trebuie regăsită în preţul produselor comercializate şi conform reglementărilor contabile la ieşirea din gestiune, mărfurile se scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferenţa de cost nerecuperată din preţul de vânzare al mărfurilor respective reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, întrucât nu este aferentă veniturilor realizate.

În temeiul prevederilor art. 145 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în mod corect, organele fiscale nu au acceptat că deducerea TVA aferentă diferitelor achiziţii de bunuri sau servicii care nu au legătură cu activitatea societăţii, nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Legat de aplicarea O.G. nr. 99/2000 republicată, în cuprinsul Anexei la acest act normativ, rezultă că reprezintă fapte de comerţ, cărora li se aplică ordonanţa în cauză, conform clarificării CAEN: 5010 – comerţ cu autovehicule; 5020 – întreţinerea şi repararea autovehiculelor (fără reparaţii executate în întreprinderi organizate de tip industrial); 5030 – comerţ cu piese şi accesorii pentru autovehicule. Este cert că, O.G. nr. 99/2000 este astfel aplicabilă cauzei de faţă, cu consecinţa interzicerii vânzării sub preţul de achiziţie.

În acest context, se impune respingerea acţiunii în contencios administrativ, formulată de reclamantă, în integralitatea sa, prin admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii atacate.