Contestaţie administrativă. Obiectul învestirii organului de soluţionare
a contestaţiei. Limitele învestirii instanţei
Art. 206 al. 1 lit. c şi d, art.
213 al. 1 din OG 92/2003
1.În virtutea dispoziţiilor
legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 şi
urm. din C.pr.fisc.), şi controlul judecătoresc al actelor administrative în
discuţie este cantonat la aceleaşi
aspecte care au format obiectul contestaţiei, neputând fi extins, omisso
medio, la altele, care nu au făcut
obiectul învestirii organului de soluţionare a contestaţiei.
De aceea, constatând că
instanţa de fond a fost legal învestită
numai în raport cu actele şi cu aspectele invocate în contestaţia
administrativă, curtea va analiza în calea de atac numai acele motive de recurs
care se încadrează în aceste limite ale obiectului învestirii, având în vedere
principiul disponibilităţii.
2. Neexistând nicio dovadă a
înregistrării ei la Parchet,
şi nici o altă probă din care să rezulte că pe rolul organelor de urmărire
penală se află în curs de soluţionare cauza având ca obiect tranzacţiile
considerate fictive, simpla redactare a plângerii nu poate fi luată în
considerare sub aspectul aplicării art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
(Decizia nr. 727/09.03.2012)
La data de 08 decembrie 2010,
reclamanta S.C. Z. S.R.L., prin reprezentantul său legal D I a chemat în
judecată DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR
PUBLICE VÂLCEA, cu sediul în Rm. Vâlcea, strada G-ral Magheru, nr.17, judeţul
Vâlcea, solicitând instanţei de contencios administrativ ca prin hotărârea ce o
va pronunţa să anuleze: Raportul de inspecţie fiscală nr.85463/28 aprilie 2010;
Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010; Decizia nr.95/25 iunie 2010 cu
privire la pct.1 şi 3 din Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010;
Dispoziţia nr.712/27 aprilie 2010 privind măsurile stabilite de organele de
inspecţie fiscală şi Decizia nr.23/31
mai 2010.
În motivarea acţiunii, reclamanta
a arătat că, prin Raportul de inspecţie fiscală nr.85463/28 aprilie 2010 şi
Decizia de impunere nr. 518/27 aprilie
2010, au fost stabilite obligaţii de plată suplimentare în sarcina petentei
constând în impozit pe profit suplimentar – 25.037 lei şi T.V.A., în cuantum de
25.239 lei, la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 8.505
lei şi respectiv 11.158 lei.
De asemenea, a arătat că prin
Dispoziţia nr.712 din 27 aprilie 2010 s-a dispus, printre altele, corectarea
declaraţiilor informative privind achiziţiile şi livrările pe teritoriul
naţional, cod 394 pentru perioada 01 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009, măsuri
care sunt nelegale.
Contestaţia formulată împotriva
raportului de inspecţie fiscală nr.85463/28.04.2010, a deciziei de impunere
nr.518/27.04.2010 şi a dispoziţiei nr.712/27 aprilie 2010 a fost respinsă prin
decizia nr.95/25 iunie 2010, pentru suma de 25.927 lei, iar pentru suma de
41.726 lei s-a dispus refacerea raportului de inspecţie fiscală. De asemenea,
prin decizia nr.23/31.10.2010 s-a respins contestaţia privind măsurile dispuse
prin decizia nr.712/24.04.2010.
Măsurile dispuse de organul de
control nu respectă dispoziţiile art.6 şi 7 din Codul de procedură fiscală
întrucât nu s-a stabilit dacă cheltuielile cu materiile prime – materiale de
construcţii, aprovizionate prin cele 26 de facturi fiscale emise de S.C. M.
S.A. sunt reale şi în ce măsură acestea se regăsesc în serviciile prestate de
către agentul economic.
Mai mult, constatările organului
fiscal sunt nelegale şi incomplete, întrucât nu a avut în vedere evidenţa
contabilă reală a petentei, ci numai prezumţia că materialele menţionate în
cele 26 de facturi, nerecunoscute de S.C. M. S.A., nu ar fi intrat în mod real
în patrimoniul acesteia.
Prejudiciul la care se referă
organul fiscal nu există în realitate, iar obligaţiile fiscale stabilite
suplimentar la bugetul consolidat al statului nu sunt datorate de către petentă
pe considerentul că cele 26 de facturi au fost înregistrate în contabilitate şi
ca atare, trebuie luate în calcul la stabilirea veniturilor şi cheltuielilor.
Faţă de cele menţionate,
reclamanta a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale pentru
suma de 19.654 lei, dedusă din cele 26 de facturi fiscale, emise de S.C. M.
S.A.; 1.945 lei – aferent stocului de materii prime scăzut din gestiunea
referitoare la anul 2008 şi 3.148 lei – materiale înregistrate în contul de
cheltuieli de investiţii pentru punctul de lucru Oteşani, lucrare realizată în
regie proprie.
Prin întâmpinarea (note de
şedinţă) de la filele 161-165 dosar, pârâta a solicitat respingerea acţiunii
formulată de reclamantă ca neîntemeiată, întrucât actele administrativ-fiscale
a căror anulare se solicită sunt emise cu respectarea dispoziţiilor legale.
Prin sentinţa nr.
2305/22.11.2011, Tribunalul Vâlcea a respins acţiunea formulată de reclamanta
S.C. Z. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor
Publice Vâlcea, ca nefondată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa
de fond a reţinut următoarele:
Criticile aduse de reclamantă, cu
privire la actele administrativ-fiscale menţionate, sunt neîntemeiate întrucât în mod corect organul fiscal prin
raportul de inspecţie fiscală şi procesul verbal de constatare a reţinut că un
număr de 26 facturi emise de S.C. M. S.A. au fost înregistrate nelegal în evidenţa
contabilă creându-se un prejudiciu în sumă de 41.726 lei, din care T.V.A. –
19.654 lei; majorări T.V.A. – în sumă de 4.899 lei; impozit pe profit în sumă
de 12.946 lei şi majorări de întârziere impozit pe profit în sumă de 4.227 lei.
Facturile fiscale înregistrate în
evidenţa contabilă a S.C. Z. S.R.L. ca fiind emise de S.C. M. S.A. nu sunt
identice cu cele procurate de acest agent economic de la distribuitorul
autorizat întrucât furnizorul nu recunoaşte tranzacţiile efectuate din aceste
documente, iar plata contravalorii acestor facturi s-a efectuat de către o
persoană fizică ce a adus marfa şi nu la casieria S.C. M. S.A.
Atât furnizorul cât şi
cumpărătorul nu recunosc mijloacele de transport cu care a fost transportată marfa şi nici
persoanele care au fost înscrise ca delegaţi în facturi, iar în evidenţa
contabilă a S.C. Z. S.R.L. sunt înregistrate şi alte facturi emise de S.C. M.
S.A. sau alţi operatori economici care au ca obiect achiziţia de materiale de
construcţie identice.
Suspendarea procedurii de
soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, privind tranzacţiile cu SC
M. SA, dispusă de intimată, este întemeiată, potrivit art.214 alin.1 lit.”a”
din O.G. nr.92/2003 . În cauza dedusă judecăţii acţiunea penală are întâietate
faţă de acţiunea civilă, întrucât cauza materială a celor două acţiuni este
săvârşirea infracţiunii sau existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni,
iar soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii
penale în privinţa existenţei faptei.
Măsura de neacordare a
deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea în sumă de 9090 lei şi stabilirea
unei diferenţe suplimentare de impozit pe profit în sumă de 1454 lei şi
majorări de întârziere în sumă de 832 lei este justificată, întrucât, începând cu
luna decembrie 2006, agentul economic a calculat amortizarea lineară pentru
instalaţia de produs BCU, în valoare de 17.689 lei, fără T.V.A., achiziţionată
în luna noiembrie 2006, fără a obţine produse finite cu utilajul respectiv,
situaţie în care nu beneficiază de dreptul de deducere la calculul profitului
impozabil pentru suma menţionată.
Referitor la diferenţa
suplimentară de impozit pe profit în sumă de 10.637 lei şi majorări de
întârziere în sumă de 3446 lei, precum şi
T.V.A în sumă de 5585 lei şi majorări de întârziere în sumă de 6259 lei
ele se justifică ca urmare a faptului că în perioada 01 ianuarie 2008 – 30
iunie 2008 s-au consumat materiale şi întocmit situaţii de lucrări, şi ca atare
nu au fost efectuate în luna decembrie 2007 când s-a întocmit factura pentru
încasarea contravalorii înainte de terminarea lucrărilor.
În ceea ce priveşte concluziile
la care ajunge expertul A. F. în raportul de expertiză contabilă întocmit în
cauză (f. 198-210) instanţa reţine că
acestea nu sunt de natură a înlătura
constatările organului fiscal, cât timp operaţiunile menţionate în facturile
emise de S.C. M. S.A. nu sunt reale.
Faptul că acestea au fost
înregistrate în contabilitate nu justifică înlăturarea obligaţiilor fiscale la
care a fost obligat agentul economic, din moment ce nu există concordanţă între
evidenţa scriptică şi cea faptică.
Împotriva sentinţei
nr.2305/22.11.2011, pronunţată de Tribunalul Vâlcea, de mai sus a formulat
recurs reclamanta SC Z. SRL, criticând-o
pentru motive de netemeinicie şi nelegalitate, solicitând examinarea cauzei sub
toate aspectele în temeiul art.3041 Cod procedură civilă.
Recurenta critică sentinţa pentru
următoarele motive:
2. Sentinţa nu cuprinde motivele
pentru care instanţa a respins capătul nr.3 din acţiune, referitor la
nelegalitatea respingerii contestaţiei ca nemotivată pentru suma de 25.927 lei
(art.1 din Decizia nr.95/2010).
Cu privire la această soluţie,
decizia este în mod evident nelegală în condiţiile în care contestaţia
formulată viza toate sumele stabilite suplimentar prin raportul de inspecţie
fiscală. Ca organ de jurisdicţie, intimata avea obligaţia verificării
legalităţii şi temeiniciei raportului de inspecţie contestat, chiar dacă
motivarea contestaţiei nu era pe deplin cuprinzătoare, obligaţie corelativă
dreptului la contestaţie al contribuabilului. Activitatea organului de
jurisdicţie trebuia să fie una onestă, având în vedere că, chiar şi în situaţia
unei motivări incomplete sau confuze a contestaţiei, avea obligaţia să solicite
lămuriri, câtă vreme fusese contestată întreaga creanţă stabilită suplimentar.
Or, prin actul 1 din decizie,
intimata s-a mulţumit să respingă formal contestaţia ca nemotivată, soluţie
care, nu este în concordanţă cu obligaţiile intimatei în calitatea sa de organ
de jurisdicţie, iar instanţa de fond în mod nelegal nu a analizat această
critică.
3. Sentinţa este netemeinică şi
nelegală cu privire la respingerea aceluiaşi capăt nr.3 din acţiune cu privire
la măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 41.726 lei
(art.3 din Decizia nr.95/2010).
Instanţa a respins această
critică cu motivarea că este întemeiată pe dispoziţiile art.214 alin.1 lit. a
di OG nr.92/2003 şi că soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de
soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei.
Recurenta arată că a criticat
măsura suspendării, ca fiind aplicată abuziv, deoarece legiuitorul a
reglementat măsura „suspendării”, prevăzută de art.214 alin.1 Cod procedură
fiscală, doar ca o posibilitate pentru organul de soluţionare a contestaţiei şi
nu ca o obligaţie, această măsură aplicându-se în funcţie de elementele
concrete ale fiecărei cauze în care s-a formulat plângere penală.
Potrivit considerentelor deciziei
atacate, dar şi procesului – verbal din 22.04.2010, organul de inspecţie a
formulat plângere penală pentru fapta prevăzută de art.9 litera c) din Legea
nr.241/2005, care se referă la evidenţierea în actele contabile a cheltuielilor
care nu au la bază operaţiuni reale. De asemenea, se mai arată în decizia
contestată că asupra realităţii operaţiunilor şi asupra prejudiciului trebuie
să se pronunţe mai întâi organele de cercetare penală, or, nu există nici un
prejudiciu deoarece obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin raportul de
inspecţie şi decizia de impunere au fost încasate de pârâtă la bugetul
statului. Realitatea operaţiunilor trebuia şi putea fi stabilită de organul de
inspecţie, prin probele prevăzute de lege, lucru pe care nu l-a făcut şi care a
constituit un motiv al formulării acţiunii.
Recurenta susţine că sentinţa
este contrară probelor administrate, deoarece realitatea operaţiunilor a fost
dovedită prin expertiza întocmită în cauză, stabilindu-se că materialele
aprovizionate prin cele 26 de facturi au fost înregistrate în gestiunea
societăţii şi încorporate în lucrările executate, lucrări pentru care s-a
încasat preţul şi s-au plătit taxele şi impozitele. Pe de altă parte, din punct
de vedere al obligaţiilor fiscale, interesa realitatea operaţiunilor realizate
de persoana juridică, iar nu săvârşirea infracţiunii de către făptuitorul
persoană fizică (cercetarea penală vizează săvârşirea infracţiunii de către
subiectul activ care, potrivit doctrinei, nu poate fi decât calificat, adică
persoana fizică cu atribuţii financiar – contabile, ci nu societatea).
Recurenta arată că măsura
suspendării o vatămă, atât prin faptul nesoluţionării contestaţiei sale într-un
termen rezonabil cu consecinţa menţinerii stării de incertitudine pe o perioadă
nedeterminată, precum şi prin privarea societăţii pe durată nedeterminată de
sumele încasate prin poprire (creanţele stabilite suplimentar).
Consideră, aşadar, sentinţa
nelegală deoarece, fiindu-i respinsă acţiunea sub acest aspect, i-a fost
încălcat dreptul de acces efectiv la o instanţă şi de soluţionare a cauzei
într-un termen rezonabil, astfel cum sunt reglementate prin art.6 din Convenţia
Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale ale Omului.
4. Sentinţa este nelegală şi cu
privire la respingerea capetelor nr.1 şi 2 din acţiune, prin care a atacat
„Raportul de inspecţie fiscală” nr.85463/28.04.2010 şi „Decizia de impunere”
nr.518/27.04.2010.
Nelegalitatea sentinţei constă,
în primul rând, în faptul că instanţa de fond nu a respins, motivat, niciunul
din motivele pe care s-a întemeiat acţiunea recurentei – reclamante,
respingând-o la fel de formal cum a procedat şi organul cu activitate
jurisdicţională. De altfel, întreaga motivare a sentinţei cuprinde numai
argumentele regăsite în actele administrativ – fiscale atacate, iar criticile
şi motivele invocate fiind ignorate în totalitate de instanţa de fond.
Sentinţa este profund nelegală şi
din cauza faptului că, deşi au fost înlăturate anumite cheltuieli realizate de
noi pentru producerea de venit, nu au fost înlăturate şi veniturile realizate
în baza acestor cheltuieli, aşa cum s-a evidenţiat în expertiza efectuată în
cauză.
De asemenea, sentinţa este
nelegală şi în privinţa celorlalte obligaţii fiscale reprezentând impozit pe
profit şi TVA, cu privire la care nici instanţa şi nici organele fiscale nu au
înlăturat, motivat, criticile reclamantei recurente privind greşita aplicare a
legii.
4. Cu privire la anularea
„Dispoziţiei privind măsurile stabilite de
organele de inspecţie fiscală” nr. 712/20101 şi a Deciziei nr. 23/2010,
a arătat că cererea recurentei se referă numai la măsurile dispuse în legătură
cu constatările fiscale în raport de care a atacata şi Raportul de inspecţie
fiscală, respectiv măsurile dispuse cu privire la corectarea declaraţiilor
informative, cod 394, cu privire la cele 26 de facturi în discuţie.
Analizând recursul formulat prin
prisma motivelor invocate şi sub toate aspectele, în baza art. 3041 c.p.c., curtea
a reţinut că procedura de contestare a actelor administrativ fiscale este cea
prevăzută în Titlul IX din OG 92/2003 şi presupune parcurgea procedurii
administrative prealabile sesizării instanţei reglementată de aceste dispoziţii
legale.
Procedura are caracter
obligatoriu, aspect care implică şi pe acela că actul administrativ poate fi
supus cenzurii instanţei dacă şi numai în măsura în care a făcut obiectul
contestării în procedura specială prevăzută de art. 205 şi urm. C.pr.fisc.
Raportând aceste consideraţii la
cazul de faţă, curtea constată că în preambulul contestaţiei depuse la
27.05.2010 la DGFP Vâlcea de către petenta SC ZANDIR SRL se face referire la
Raportul de inspecţie fiscală din 23 aprilie 2010; Decizia de impunere
nr.518/27 aprilie 2010; procesul verbal încheiat la data de 22.04.2010 la SC
ZANDIR SRL, Dispoziţia nr.712/27 aprilie
2010 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală , precum şi la
anularea măsurii de corectare a declaraţiilor informative cod 394.
Motivarea contestaţiei
administrative se referă însă la două aspecte, după cu urmează:
Unul priveşte tranzacţiile efectuate având cu SC M. SA,
considerate de organele fiscale ca nereale, ceea ce a determinat calcularea de
obligaţii fiscale suplimentare privind TVA şi impozit pe profit.
Celălalt aspect al contestaţiei
priveşte considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea pentru
instalaţia de produs BCU, cu privire la care organele fiscale au constatat că,
până la data controlului, nu s-au înregistrat în evidenţa contabilă produse
finite realizate cu această instalaţie.
Pe cale de consecinţă, curtea a constatat că, în virtutea
dispoziţiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative
(art. 205 şi urm. din C.pr.fisc.), şi controlul judecătoresc al actelor
administrative în discuţie este cantonat
la aceleaşi aspecte care au format obiectul contestaţiei, neputând fi
extins, omisso medio, la altele, care nu
au făcut obiectul învestirii organului de soluţionare a contestaţiei.
De aceea, constatând că
instanţa de fond a fost legal învestită
numai în raport cu actele şi cu aspectele invocate în contestaţia
administrativă, curtea a analizat în calea de atac numai acele motive de recurs
care se încadrează în aceste limite ale obiectului învestirii, având în vedere
principiul disponibilităţii.
Astfel, prin Dispoziţia nr.
712/27.04.2010 organele de inspecţie
fiscală cod 394 pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2009 au dispus luarea
măsurilor ce se impun în vederea corectării declaraţiilor informative cod 394
şi în vederea inventarierii generale a patrimoniului. Deşi este menţionată în
partea introductivă a contestaţiei administrative, totuşi măsurile dispuse prin intermediul
acesteia nu au fost contestate în mod
efectiv, prin arătarea motivelor pentru care petenta le consideră nelegale. De
aceea, în mod corect organul care a
soluţionat contestaţia administrativă împotriva acestei dispoziţii, prin
Decizia nr. 23/20101, a constatat că
motivele invocate de petentă nu se referă şi la acest act şi nu au
legătură cu măsurile dispuse prin acesta.
De aceea, neputând fi supus
judecăţii mai mult decât a fost supus contestării în procedura administrativă,
curtea constată că soluţia de respingere a contestaţiei este corectă, prin
raportare la motivele invocate în aceasta.
Acelaşi raţionament este valabil
şi cu privire la art. 1 din Decizia 95/2010, prin care s-a soluţionat
contestaţia petentei cu privire la suma de 25.927 lei.
Această sumă reprezintă diferenţa
dintre suma totală pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 95/2010, şi
sumele la care se referă motivarea contestaţiei administrative.
Astfel, prin art. 2 din Decizia
95 s-a admis acea parte din contestaţia petentei pentru suma de 2286 lei care
priveşte acordarea deductibilităţii pentru instalaţia de produs BCU, iar prin
art. 3 s-a dispus soluţia suspendării pentru suma de 41.726 lei, rezultată din considerarea ca
fictive a tranzacţiilor efectuate cu SC M. SA.
De aceea, câtă vreme motivele
invocate în contestaţia administrativă privesc numai aceste aspecte, în mod
corect organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia ca
nemotivată cu privire la diferenţa de 25.927 lei, în aplicarea prevederilor
art. 206 al. 1 lit. c şi d, art. 213 al. 1 din OG 92/2003. Motivele invocate
ulterior, în cererea de chemare în judecată adresată instanţei, ori în cererea
de recurs, nu pot fi luate în considerare, pentru motivele ce au fost expuse în
cele ce preced.
Nu poate fi primită susţinerea
recurentei, în sensul că intimata, precum şi
prima instanţă, ar fi trebuit să verifice legalitatea deciziei chiar
dacă motivarea contestaţiei nu era pe deplin cuprinzătoare, şi să solicite
lămuriri, câtă vreme fusese contestată întreaga creanţă. În primul rând,
examinând conţinutul contestaţiei (fila 217 dosar fond), nu rezultă că a fost
contestată întreaga sumă stabilită prin decizia de impunere, faptul că sunt
enumerate sumele stabilite prin aceasta neavând în mod necesar o atare
semnificaţie.
În alt doilea rând, nu se poate
imputa organului fiscal lipsa rolului activ în solicitarea de clarificări ori
completări, de vreme ce contestaţia se referă, strict, la anumite aspecte, cu
privire la care s-a considerat, pe bună dreptate, că nu sunt necesare clarificări şi
completări. Rolul activ nu se poate exercita decât în interiorul limitelor
impuse de obiectul contestaţiei, strict delimitat, potrivit principiului
disponibilităţii.
În ceea ce priveşte soluţia dată
asupra sumei de 41.726 lei – art. 3 din Decizia nr. 95/2010, curtea constată că
organul de soluţionare a contestaţiei şi-a întemeiat măsura suspendării pe
prevederile art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
Instanţa de fond a concluzionat,
cu privire la această parte a contestaţiei, că măsura dispusă de organele
fiscale este legală, acţiunea civilă având întâietate faţă de cea penală,
motivându-ţi soluţia pe faptul formulării plângerii penale nr. 85796/04.05.2010.
Cu toate acestea, plângerea nu a
fost depusă în dosarul de fond, ci, la solicitarea instanţei de recurs, a fost
depusă cu prilejul judecăţii căii de
atac.
Însă, neexistând nicio dovadă a
înregistrării ei la Parchet
şi nici o altă probă din care să rezulte că pe rolul organelor de urmărire
penală se află în curs de soluţionare cauza având ca obiect tranzacţiile
considerate fictive, simpla redactare a plângerii nu poate fi luată în
considerare sub aspectul aplicării art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
De aceea, curtea, constatând că nu se poate
pronunţa asupra criticilor din cererea de recurs referitoare la realitatea sau
fictivitatea tranzacţiilor derulate cu SC M. SA, întrucât aceasta ar presupune
exercitarea controlului judecătoresc asupra unui aspect care nu a fost
soluţionat de către organul ce a soluţionat contestaţia administrativă, a admis
recursul şi a modificat soluţia primei instanţe cu privire la această parte a
contestaţiei. A anulat, în parte, decizia nr.95/25.06.2010, emisă de DGFP
Vâlcea – art.3 - şi a obligat pârâta la
soluţionarea contestaţiei administrative pe fond, pentru suma menţionată –
41.726 lei.
