avocats.ro
jurisprudență
 
 
 
 


Contestaţie administrativă.  Obiectul învestirii organului de soluţionare a contestaţiei. Limitele învestirii instanţei
 
Art. 206 al. 1 lit. c şi d, art. 213 al. 1 din OG 92/2003
 
1.În virtutea dispoziţiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 şi urm. din C.pr.fisc.), şi controlul judecătoresc al actelor administrative în discuţie este cantonat  la aceleaşi aspecte care au format obiectul contestaţiei, neputând fi extins, omisso medio,  la altele, care nu au făcut obiectul învestirii organului de soluţionare a contestaţiei.
De aceea, constatând că instanţa  de fond a fost legal învestită numai în raport cu actele şi cu aspectele invocate în contestaţia administrativă, curtea va analiza în calea de atac numai acele motive de recurs care se încadrează în aceste limite ale obiectului învestirii, având în vedere principiul disponibilităţii.
2. Neexistând nicio dovadă a înregistrării ei la Parchet, şi nici o altă probă din care să rezulte că pe rolul organelor de urmărire penală se află în curs de soluţionare cauza având ca obiect tranzacţiile considerate fictive, simpla redactare a plângerii nu poate fi luată în considerare sub aspectul aplicării art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
 
(Decizia nr. 727/09.03.2012)
 
La data de 08 decembrie 2010, reclamanta S.C. Z. S.R.L., prin reprezentantul său legal D I a chemat în judecată  DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE VÂLCEA, cu sediul în Rm. Vâlcea, strada G-ral Magheru, nr.17, judeţul Vâlcea, solicitând instanţei de contencios administrativ ca prin hotărârea ce o va pronunţa să anuleze: Raportul de inspecţie fiscală nr.85463/28 aprilie 2010; Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010; Decizia nr.95/25 iunie 2010 cu privire la pct.1 şi 3 din Decizia de impunere nr.518/24 aprilie 2010; Dispoziţia nr.712/27 aprilie 2010 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală şi  Decizia nr.23/31 mai 2010.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că, prin Raportul de inspecţie fiscală nr.85463/28 aprilie 2010 şi Decizia de impunere  nr. 518/27 aprilie 2010, au fost stabilite obligaţii de plată suplimentare în sarcina petentei constând în impozit pe profit suplimentar – 25.037 lei şi T.V.A., în cuantum de 25.239 lei, la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 8.505 lei şi respectiv 11.158 lei.
De asemenea, a arătat că prin Dispoziţia nr.712 din 27 aprilie 2010 s-a dispus, printre altele, corectarea declaraţiilor informative privind achiziţiile şi livrările pe teritoriul naţional, cod 394 pentru perioada 01 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2009, măsuri care sunt nelegale.
Contestaţia formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală nr.85463/28.04.2010, a deciziei de impunere nr.518/27.04.2010 şi a dispoziţiei nr.712/27 aprilie 2010 a fost respinsă prin decizia nr.95/25 iunie 2010, pentru suma de 25.927 lei, iar pentru suma de 41.726 lei s-a dispus refacerea raportului de inspecţie fiscală. De asemenea, prin decizia nr.23/31.10.2010 s-a respins contestaţia privind măsurile dispuse prin decizia nr.712/24.04.2010.
Măsurile dispuse de organul de control nu respectă dispoziţiile art.6 şi 7 din Codul de procedură fiscală întrucât nu s-a stabilit dacă cheltuielile cu materiile prime – materiale de construcţii, aprovizionate prin cele 26 de facturi fiscale emise de S.C. M. S.A. sunt reale şi în ce măsură acestea se regăsesc în serviciile prestate de către agentul economic.
Mai mult, constatările organului fiscal sunt nelegale şi incomplete, întrucât nu a avut în vedere evidenţa contabilă reală a petentei, ci numai prezumţia că materialele menţionate în cele 26 de facturi, nerecunoscute de S.C. M. S.A., nu ar fi intrat în mod real în patrimoniul acesteia.
Prejudiciul la care se referă organul fiscal nu există în realitate, iar obligaţiile fiscale stabilite suplimentar la bugetul consolidat al statului nu sunt datorate de către petentă pe considerentul că cele 26 de facturi au fost înregistrate în contabilitate şi ca atare, trebuie luate în calcul la stabilirea veniturilor şi cheltuielilor.
Faţă de cele menţionate, reclamanta a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale pentru suma de 19.654 lei, dedusă din cele 26 de facturi fiscale, emise de S.C. M. S.A.; 1.945 lei – aferent stocului de materii prime scăzut din gestiunea referitoare la anul 2008 şi 3.148 lei – materiale înregistrate în contul de cheltuieli de investiţii pentru punctul de lucru Oteşani, lucrare realizată în regie proprie.
Prin întâmpinarea (note de şedinţă) de la filele 161-165 dosar, pârâta a solicitat respingerea acţiunii formulată de reclamantă ca neîntemeiată, întrucât actele administrativ-fiscale a căror anulare se solicită sunt emise cu respectarea dispoziţiilor legale.
Prin sentinţa nr. 2305/22.11.2011, Tribunalul Vâlcea a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. Z. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vâlcea, ca nefondată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Criticile aduse de reclamantă, cu privire la actele administrativ-fiscale menţionate, sunt neîntemeiate  întrucât în mod corect organul fiscal prin raportul de inspecţie fiscală şi procesul verbal de constatare a reţinut că un număr de 26 facturi emise de S.C. M. S.A. au fost înregistrate nelegal în evidenţa contabilă creându-se un prejudiciu în sumă de 41.726 lei, din care T.V.A. – 19.654 lei; majorări T.V.A. – în sumă de 4.899 lei; impozit pe profit în sumă de 12.946 lei şi majorări de întârziere impozit pe profit în sumă de 4.227 lei.
Facturile fiscale înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. Z. S.R.L. ca fiind emise de S.C. M. S.A. nu sunt identice cu cele procurate de acest agent economic de la distribuitorul autorizat întrucât furnizorul nu recunoaşte tranzacţiile efectuate din aceste documente, iar plata contravalorii acestor facturi s-a efectuat de către o persoană fizică ce a adus marfa şi nu la casieria S.C. M. S.A.
Atât furnizorul cât şi cumpărătorul nu recunosc mijloacele de transport  cu care a fost transportată marfa şi nici persoanele care au fost înscrise ca delegaţi în facturi, iar în evidenţa contabilă a S.C. Z. S.R.L. sunt înregistrate şi alte facturi emise de S.C. M. S.A. sau alţi operatori economici care au ca obiect achiziţia de materiale de construcţie identice.
Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, privind tranzacţiile cu SC M. SA, dispusă de intimată, este întemeiată, potrivit art.214 alin.1 lit.”a” din O.G. nr.92/2003 . În cauza dedusă judecăţii acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă, întrucât cauza materială a celor două acţiuni este săvârşirea infracţiunii sau existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, iar soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei.
Măsura de neacordare a deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea în sumă de 9090 lei şi stabilirea unei diferenţe suplimentare de impozit pe profit în sumă de 1454 lei şi majorări de întârziere în sumă de 832 lei este justificată, întrucât, începând cu luna decembrie 2006, agentul economic a calculat amortizarea lineară pentru instalaţia de produs BCU, în valoare de 17.689 lei, fără T.V.A., achiziţionată în luna noiembrie 2006, fără a obţine produse finite cu utilajul respectiv, situaţie în care nu beneficiază de dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru suma menţionată.
Referitor la diferenţa suplimentară de impozit pe profit în sumă de 10.637 lei şi majorări de întârziere în sumă de 3446 lei, precum şi  T.V.A în sumă de 5585 lei şi majorări de întârziere în sumă de 6259 lei ele se justifică ca urmare a faptului că în perioada 01 ianuarie 2008 – 30 iunie 2008 s-au consumat materiale şi întocmit situaţii de lucrări, şi ca atare nu au fost efectuate în luna decembrie 2007 când s-a întocmit factura pentru încasarea contravalorii înainte de terminarea lucrărilor.
În ceea ce priveşte concluziile la care ajunge expertul A. F. în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză  (f. 198-210) instanţa reţine că acestea  nu sunt de natură a înlătura constatările organului fiscal, cât timp operaţiunile menţionate în facturile emise de S.C. M. S.A. nu sunt reale.
Faptul că acestea au fost înregistrate în contabilitate nu justifică înlăturarea obligaţiilor fiscale la care a fost obligat agentul economic, din moment ce nu există concordanţă între evidenţa scriptică şi cea faptică.
Împotriva sentinţei nr.2305/22.11.2011, pronunţată de Tribunalul Vâlcea, de mai sus a formulat recurs reclamanta SC Z.  SRL, criticând-o pentru motive de netemeinicie şi nelegalitate, solicitând examinarea cauzei sub toate aspectele în temeiul art.3041 Cod procedură civilă.
Recurenta critică sentinţa pentru următoarele motive:
2. Sentinţa nu cuprinde motivele pentru care instanţa a respins capătul nr.3 din acţiune, referitor la nelegalitatea respingerii contestaţiei ca nemotivată pentru suma de 25.927 lei (art.1 din Decizia nr.95/2010).
Cu privire la această soluţie, decizia este în mod evident nelegală în condiţiile în care contestaţia formulată viza toate sumele stabilite suplimentar prin raportul de inspecţie fiscală. Ca organ de jurisdicţie, intimata avea obligaţia verificării legalităţii şi temeiniciei raportului de inspecţie contestat, chiar dacă motivarea contestaţiei nu era pe deplin cuprinzătoare, obligaţie corelativă dreptului la contestaţie al contribuabilului. Activitatea organului de jurisdicţie trebuia să fie una onestă, având în vedere că, chiar şi în situaţia unei motivări incomplete sau confuze a contestaţiei, avea obligaţia să solicite lămuriri, câtă vreme fusese contestată întreaga creanţă stabilită suplimentar.
Or, prin actul 1 din decizie, intimata s-a mulţumit să respingă formal contestaţia ca nemotivată, soluţie care, nu este în concordanţă cu obligaţiile intimatei în calitatea sa de organ de jurisdicţie, iar instanţa de fond în mod nelegal nu a analizat această critică.
3. Sentinţa este netemeinică şi nelegală cu privire la respingerea aceluiaşi capăt nr.3 din acţiune cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 41.726 lei (art.3 din Decizia nr.95/2010).
Instanţa a respins această critică cu motivarea că este întemeiată pe dispoziţiile art.214 alin.1 lit. a di OG nr.92/2003 şi că soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei.
Recurenta arată că a criticat măsura suspendării, ca fiind aplicată abuziv, deoarece legiuitorul a reglementat măsura „suspendării”, prevăzută de art.214 alin.1 Cod procedură fiscală, doar ca o posibilitate pentru organul de soluţionare a contestaţiei şi nu ca o obligaţie, această măsură aplicându-se în funcţie de elementele concrete ale fiecărei cauze în care s-a formulat plângere penală.
Potrivit considerentelor deciziei atacate, dar şi procesului – verbal din 22.04.2010, organul de inspecţie a formulat plângere penală pentru fapta prevăzută de art.9 litera c) din Legea nr.241/2005, care se referă la evidenţierea în actele contabile a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale. De asemenea, se mai arată în decizia contestată că asupra realităţii operaţiunilor şi asupra prejudiciului trebuie să se pronunţe mai întâi organele de cercetare penală, or, nu există nici un prejudiciu deoarece obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin raportul de inspecţie şi decizia de impunere au fost încasate de pârâtă la bugetul statului. Realitatea operaţiunilor trebuia şi putea fi stabilită de organul de inspecţie, prin probele prevăzute de lege, lucru pe care nu l-a făcut şi care a constituit un motiv al formulării acţiunii.
Recurenta susţine că sentinţa este contrară probelor administrate, deoarece realitatea operaţiunilor a fost dovedită prin expertiza întocmită în cauză, stabilindu-se că materialele aprovizionate prin cele 26 de facturi au fost înregistrate în gestiunea societăţii şi încorporate în lucrările executate, lucrări pentru care s-a încasat preţul şi s-au plătit taxele şi impozitele. Pe de altă parte, din punct de vedere al obligaţiilor fiscale, interesa realitatea operaţiunilor realizate de persoana juridică, iar nu săvârşirea infracţiunii de către făptuitorul persoană fizică (cercetarea penală vizează săvârşirea infracţiunii de către subiectul activ care, potrivit doctrinei, nu poate fi decât calificat, adică persoana fizică cu atribuţii financiar – contabile, ci nu societatea).
Recurenta arată că măsura suspendării o vatămă, atât prin faptul nesoluţionării contestaţiei sale într-un termen rezonabil cu consecinţa menţinerii stării de incertitudine pe o perioadă nedeterminată, precum şi prin privarea societăţii pe durată nedeterminată de sumele încasate prin poprire (creanţele stabilite suplimentar).
Consideră, aşadar, sentinţa nelegală deoarece, fiindu-i respinsă acţiunea sub acest aspect, i-a fost încălcat dreptul de acces efectiv la o instanţă şi de soluţionare a cauzei într-un termen rezonabil, astfel cum sunt reglementate prin art.6 din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale ale Omului.
4. Sentinţa este nelegală şi cu privire la respingerea capetelor nr.1 şi 2 din acţiune, prin care a atacat „Raportul de inspecţie fiscală” nr.85463/28.04.2010 şi „Decizia de impunere” nr.518/27.04.2010.
Nelegalitatea sentinţei constă, în primul rând, în faptul că instanţa de fond nu a respins, motivat, niciunul din motivele pe care s-a întemeiat acţiunea recurentei – reclamante, respingând-o la fel de formal cum a procedat şi organul cu activitate jurisdicţională. De altfel, întreaga motivare a sentinţei cuprinde numai argumentele regăsite în actele administrativ – fiscale atacate, iar criticile şi motivele invocate fiind ignorate în totalitate de instanţa de fond.
Sentinţa este profund nelegală şi din cauza faptului că, deşi au fost înlăturate anumite cheltuieli realizate de noi pentru producerea de venit, nu au fost înlăturate şi veniturile realizate în baza acestor cheltuieli, aşa cum s-a evidenţiat în expertiza efectuată în cauză.
De asemenea, sentinţa este nelegală şi în privinţa celorlalte obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi TVA, cu privire la care nici instanţa şi nici organele fiscale nu au înlăturat, motivat, criticile reclamantei recurente privind greşita aplicare a legii.
4. Cu privire la anularea „Dispoziţiei privind măsurile stabilite de  organele de inspecţie fiscală” nr. 712/20101 şi a Deciziei nr. 23/2010, a arătat că cererea recurentei se referă numai la măsurile dispuse în legătură cu constatările fiscale în raport de care a atacata şi Raportul de inspecţie fiscală, respectiv măsurile dispuse cu privire la corectarea declaraţiilor informative, cod 394, cu privire la cele 26 de facturi în discuţie.
Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate şi sub toate aspectele, în baza art. 3041 c.p.c., curtea a reţinut că procedura de contestare a actelor administrativ fiscale este cea prevăzută în Titlul IX din OG 92/2003 şi presupune parcurgea procedurii administrative prealabile sesizării instanţei reglementată de aceste dispoziţii legale.
Procedura are caracter obligatoriu, aspect care implică şi pe acela că actul administrativ poate fi supus cenzurii instanţei dacă şi numai în măsura în care a făcut obiectul contestării în procedura specială prevăzută de art. 205 şi urm. C.pr.fisc.
Raportând aceste consideraţii la cazul de faţă, curtea constată că în preambulul contestaţiei depuse la 27.05.2010 la DGFP Vâlcea de către petenta SC ZANDIR SRL se face referire la Raportul de inspecţie fiscală din 23 aprilie 2010; Decizia de impunere nr.518/27 aprilie 2010; procesul verbal încheiat la data de 22.04.2010 la SC ZANDIR SRL,  Dispoziţia nr.712/27 aprilie 2010 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală , precum şi la anularea măsurii de corectare a declaraţiilor informative cod 394.
Motivarea contestaţiei administrative se referă însă la două aspecte, după cu urmează:
Unul priveşte  tranzacţiile efectuate având cu SC M. SA, considerate de organele fiscale ca nereale, ceea ce a determinat calcularea de obligaţii fiscale suplimentare privind TVA şi impozit pe profit.
Celălalt aspect al contestaţiei priveşte considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea pentru instalaţia de produs BCU, cu privire la care organele fiscale au constatat că, până la data controlului, nu s-au înregistrat în evidenţa contabilă produse finite realizate cu această instalaţie.
Pe cale de consecinţă,  curtea a constatat că, în virtutea dispoziţiilor legale care instituie obligativitatea procedurii administrative (art. 205 şi urm. din C.pr.fisc.), şi controlul judecătoresc al actelor administrative în discuţie este cantonat  la aceleaşi aspecte care au format obiectul contestaţiei, neputând fi extins, omisso medio,  la altele, care nu au făcut obiectul învestirii organului de soluţionare a contestaţiei.
De aceea, constatând că instanţa  de fond a fost legal învestită numai în raport cu actele şi cu aspectele invocate în contestaţia administrativă, curtea a analizat în calea de atac numai acele motive de recurs care se încadrează în aceste limite ale obiectului învestirii, având în vedere principiul disponibilităţii.
Astfel, prin Dispoziţia nr. 712/27.04.2010 organele de  inspecţie fiscală cod 394 pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2009 au dispus luarea măsurilor ce se impun în vederea corectării declaraţiilor informative cod 394 şi în vederea inventarierii generale a patrimoniului. Deşi este menţionată în partea introductivă a contestaţiei administrative,  totuşi măsurile dispuse prin intermediul acesteia nu au  fost contestate în mod efectiv, prin arătarea motivelor pentru care petenta le consideră nelegale. De aceea, în mod corect organul care a  soluţionat contestaţia administrativă împotriva acestei dispoziţii, prin Decizia nr. 23/20101, a constatat că  motivele invocate de petentă nu se referă şi la acest act şi nu au legătură cu măsurile dispuse prin acesta.
De aceea, neputând fi supus judecăţii mai mult decât a fost supus contestării în procedura administrativă, curtea constată că soluţia de respingere a contestaţiei este corectă, prin raportare la motivele invocate în aceasta.
Acelaşi raţionament este valabil şi cu privire la art. 1 din Decizia 95/2010, prin care s-a soluţionat contestaţia petentei cu privire la suma de 25.927 lei.
Această sumă reprezintă diferenţa dintre suma totală pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 95/2010, şi sumele la care se referă motivarea contestaţiei administrative.
Astfel, prin art. 2 din Decizia 95 s-a admis acea parte din contestaţia petentei pentru suma de 2286 lei care priveşte acordarea deductibilităţii pentru instalaţia de produs BCU, iar prin art. 3 s-a dispus soluţia suspendării pentru suma  de 41.726 lei, rezultată din considerarea ca fictive a tranzacţiilor efectuate cu SC M. SA.
De aceea, câtă vreme motivele invocate în contestaţia administrativă privesc numai aceste aspecte, în mod corect organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia ca nemotivată cu privire la diferenţa de 25.927 lei, în aplicarea prevederilor art. 206 al. 1 lit. c şi d, art. 213 al. 1 din OG 92/2003. Motivele invocate ulterior, în cererea de chemare în judecată adresată instanţei, ori în cererea de recurs, nu pot fi luate în considerare, pentru motivele ce au fost expuse în cele ce preced.
Nu poate fi primită susţinerea recurentei, în sensul că intimata, precum şi  prima instanţă, ar fi trebuit să verifice legalitatea deciziei chiar dacă motivarea contestaţiei nu era pe deplin cuprinzătoare, şi să solicite lămuriri, câtă vreme fusese contestată întreaga creanţă. În primul rând, examinând conţinutul contestaţiei (fila 217 dosar fond), nu rezultă că a fost contestată întreaga sumă stabilită prin decizia de impunere, faptul că sunt enumerate sumele stabilite prin aceasta neavând în mod necesar o atare semnificaţie.
În alt doilea rând, nu se poate imputa organului fiscal lipsa rolului activ în solicitarea de clarificări ori completări, de vreme ce contestaţia se referă, strict, la anumite aspecte, cu privire la care s-a considerat, pe bună dreptate,  că nu sunt necesare clarificări şi completări. Rolul activ nu se poate exercita decât în interiorul limitelor impuse de obiectul contestaţiei, strict delimitat, potrivit principiului disponibilităţii.
În ceea ce priveşte soluţia dată asupra sumei de 41.726 lei – art. 3 din Decizia nr. 95/2010, curtea constată că organul de soluţionare a contestaţiei şi-a întemeiat măsura suspendării pe prevederile art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
Instanţa de fond a concluzionat, cu privire la această parte a contestaţiei, că măsura dispusă de organele fiscale este legală, acţiunea civilă având întâietate faţă de cea penală, motivându-ţi soluţia pe faptul formulării plângerii penale  nr. 85796/04.05.2010.
Cu toate acestea, plângerea nu a fost depusă în dosarul de fond, ci, la solicitarea instanţei de recurs, a fost depusă cu  prilejul judecăţii căii de atac.
Însă, neexistând nicio dovadă a înregistrării ei la Parchet şi nici o altă probă din care să rezulte că pe rolul organelor de urmărire penală se află în curs de soluţionare cauza având ca obiect tranzacţiile considerate fictive, simpla redactare a plângerii nu poate fi luată în considerare sub aspectul aplicării art. 214 al. 1 lit. a din OG 92/2003.
De aceea, curtea, constatând că nu se poate pronunţa asupra criticilor din cererea de recurs referitoare la realitatea sau fictivitatea tranzacţiilor derulate cu SC M. SA, întrucât aceasta ar presupune exercitarea controlului judecătoresc asupra unui aspect care nu a fost soluţionat de către organul ce a soluţionat contestaţia administrativă, a admis recursul şi a modificat soluţia primei instanţe cu privire la această parte a contestaţiei. A anulat, în parte, decizia nr.95/25.06.2010, emisă de DGFP Vâlcea – art.3 -  şi a obligat pârâta la soluţionarea contestaţiei administrative pe fond, pentru suma menţionată – 41.726 lei.